Р Е Ш Е Н И
Е
№ 70
гр. Перник, 25.03.2019 г.
В И М Е Т О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд – Перник,
в открито заседание на двадесет и шести февруари през две хиляди и
деветнадесета година, в състав:
СЪДИЯ: СИЛВИЯ ДИМИТРОВА
при секретаря Е. В., като разгледа докладваното от съдия
Димитрова аминистративно дело № 700 по описа на съда за 2018 година, за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 – 161 от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба на „***“ ЕООД с ЕИК***, седалище и адрес на управление: гр. Б.***,
съдебен адрес:***, представлявано от управителя В. А.Г., чрез адв. В.Б. от АК П.,
срещу Ревизионен акт №***/21.03.2018 г., издаден от М.Й. С. на длъжност началник сектор „Ревизии” при
ТД на НАП С. - орган, възложил ревизията, и С.М. М. на длъжност главен
инспектор по приходите при ТД на НАП С. - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение № ***/07.11.2018
г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“ – С. при ЦУ на НАП, относно
установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 08. 2015 г., м. 09.2015 г., м. 11.2015 г.,
от м. 05.2016 г. до м. 11.2016 г., м. 01.2017 г. и м. 03.2017 г. и определен
корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г.
В жалбата се навеждат доводи, че ревизионният акт е
незаконосъобразен, тъй като е издаден при съществено нарушение на процесуалните
разпоредби на ДОПК и в противоречие с материалноправните норми на ЗДДС. Сочи
се, че ревизиращият екип изцяло е игнорирал правилата за служебно събиране на
доказателства и за тежестта на доказване в ревизионното производство, тъй като
е могъл да извърши оглед на движими или недвижими вещи /съгл.
чл.37, ал.7 от ДОПК/ чрез посещение на мястото, където се съхраняват притежаваните
от дружеството товарни автомобили и да се убеди дали са налице условия за
извършване на ремонти на място от мобилни групи; че не е използвана
възможността по чл.57 от ДОПК за събиране на писмени обяснения от лицата, които
са извършвали ремонтните услуги, както и че в нарушение на принципа по чл.5 от
ДОПК не е използвана възможността по чл.60 от с.з. да бъде назначена техническа
експертиза, при извършването на която да бъде изяснено дали е възможно
товарните автомобили да са били ремонтирани на място от мобилни групи и с оглед
заключението на вещото лице, да бъдат обсъдени предоставените в хода на
ревизията обяснения по реда на чл.56 от ДОПК. В допълнение, жалбоподателят
счита, че не са взети предвид редица обстоятелства, от които би могло да се
формира обосновано предположение за реалност на доставките, по които е отказано
признаването на данъчен кредит, тъй като не е взето предвид, че за извършваните
услуги са съставяни договори и приемо-предавателни протоколи, както и че са
положени максимални усилия за спазване на данъчното законодателство. В тази
връзка становището му е, че от страна на органите по приходите не е съобразена
задължителната съдебна практика на ВАС и СЕС. С тези аргументи се прави искане
за отмяна на ревизионния акт, потвърден с Решение
№ ***/07.11.2018 г., издадено от директора на дирекция „ОДОП“ – С.*** при ЦУ на
НАП.
Жалбоподателят, редовно
уведомен, се представлява в открито съдебно заседание от адв. Б., която
поддържа жалбата. Претендира присъждане на разноски в производството. Представя
списък на разноските по чл.80 от ГПК.
Ответникът - директорът на
дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, счита
жалбата за неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското
възнаграждение, платено на процесуалния представител на жалбоподателя.
Окръжна прокуратура П.,
уведомена, не изразява становище по основателността на жалбата.
Съдът, като обсъди становищата на страните и
доказателствата по делото и направи проверка на законосъобразността на
обжалвания административен акт, приема за установени следните обстоятелства по
делото:
Ревизията на
данъчнозадълженото лице „***“ ЕООД – гр. Б. е възложена със Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № *** /21.06.2017 г. /л.38/, връчена на 28.06.2017 г.
Същата е изменена със Заповед № Р-***/27.09.2017 г. /л.35/. И двата акта са
издадени от Т. И. Т. - началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП С., упълномощен
съгласно Заповед № *** /07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП С., в
качеството си на заместник на М. И.Г. - началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП
София, упълномощен съгласно Заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на
ТД на НАП С.. Предметният обхват включва определяне на задълженията по ЗДДС за
данъчни периоди от 30.01.2015 г. до 31.05.2017 г. и корпоративен данък /КД/ по
ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. С Решение № *** /26.10.2017
г. за изземване разглеждането и решаването на преписка на директора на ТД на
НАП С., преписката е иззета от М. И.Г. и е възложена на М. Й. С. на длъжност
началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП С. упълномощена съгласно Заповед №
РД-01-803 от 07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП С..
Резултатите
от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ № *** /29.12.2017 г.
/л.41 – 69/. Той е връчен електронно на ревизираното лице на 29.12.2017 г.,
което е видно от представеното на л.68 Удостоверение за извършено връчване по
електронен път в ИС „Контрол“. Срещу него, по реда на чл.117, ал.1 от ДОПК, е
подадено Възражение вх. № 53-06-3211/12.01.2018 г., което е преценено в
мотивите на ревизионния акт като неоснователно.
Ревизията
е приключила с РА № ** /21.03.2018 г., издаден от М.Й. С. на длъжност началник
сектор „Ревизии” при ТД на НАП С. - орган, възложил ревизията, и С. М. М. на
длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. - ръководител на
ревизията. Същият е връчен на ревизираното лице на 26.03.2018 г.
Предметът
на дейност на „***“ ЕООД – гр. Б. през ревизираните периоди е товарен автомобилен
транспорт /международен транспорт на стоки/. Дейността се осъществява чрез
спедиционни посредници съгласно заявки-договори за превоз на товари, като
стоките се превозват предимно до държави-членки на ЕС, както и до трети страни.
За целта същото разполага със собствени транспортни средства: влекач DAF 95 с рег.
№***, полуремарке VAN HOOL с рег. № *** и товарен автомобил RENAULT MASTER с рег. № ***. Офисът се намира в гр. Б., община Б., област П.***, където се осъществява административната
дейност на дружеството. Към момента на ревизията същото има регистриран ЕКАФП,
но няма регистрирани продажби по същия, тъй като постъпленията от транспортни
дейности и услуги са изцяло по банков път по банковата сметка на търговеца в ***“
АД.
С оглед изясняване на фактите по случая, проверяващият
екип е отправил искания за представяне на документи и писмени обяснения от
ревизираното лице, извършил е насрещни проверки спрямо доставчиците и в резултат
на това е формирал извод за липса на реално извършени доставки, документирани с
издадени фактури от следните дружества: „***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“ ЕООД с ЕИК***, „***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“
ЕООД с ЕИК***, „***“ ЕООД с ЕИК***, „***“ ЕООД с ЕИК***,“***“ ООД, които са
конкретно посочени.
В
хода на проверките е констатирано, че дружествата са дерегистрирани по ЗДДС по
инициатива на ревизираното лице и тези обстоятелства са отразени в съответните
протоколи.
В
ревизионното производство са установени следните правно значими факти и
обстоятелства:
І.
Относно задълженията по ЗДДС и по доставчици:
1. „***“ ЕООД с ЕИК ***
Дружеството
е доставчик по следните фактури, по които ревизираното лице „***“ ЕООД е
упражнило право на данъчен кредит в размер на *** лв. за данъчни периоди:
м.08.2015 г. и м.09.2015 г., а именно:
фактура
№ ***/28.08.2015 г. – ДДС: ***лв., с предмет на доставката: покупка на
материали;
фактура
№ ***/25.09.2015 г. - ДДС:*** лв., с предмет на доставката: покупка на
материали;
фактура
№ ***/28.08.2015 г. - ДДС: - ***лв., с предмет на доставката: покупка на
материали;
фактура
№ ***/28.08.2015 г. - ДДС: ***лв., с предмет на доставката: покупка на
материали;
Според
представените писмени обяснения, закупените материали са авточасти – лагери,
турбокомпресор, гуми и акумулатори.
От
извършената справка в информационния масив на НАП, за доставчика е установено, че в дневника на
продажбите са отразени две от процесиите фактури - №***/25.09.2015 г. и № ***/28.08.2015
г., с предмет стока. През процесните периоди дружеството има декларирани
уведомления от работодателя по чл.62 от КТ за
едно лице, с което се намира в трудово правоотношение – Ц. И.М. на
длъжност „общ работник“. За лицето е подавана декларация обр. 1 и обр. 6,
съгласно Наредба Н-8 от 29.12.2005 г., но не са внасяни осигурителни вноски.
Установено е, че управителят на „***“ ЕООД – В.Б.П., не е декларирал възникване
на осигуряването и започване на дейността пред органите на НАП, както и няма
внасяни осигурителни вноски и подавани декларации обр.1, съгласно Наредба Н-8
от 29.12.2005 г., поради което същият не може да докаже участие с личен труд в
управляваното от него дружество. Същият е управител на още 7 дружества, между
които „***“ ЕООД и всички те са с големи задължения към държавата. От
дневниците за покупки и продажби по ЗДДС е установено, че „***“ ЕООД декларира големи обеми на получени и извършени доставки на стоки и услуги с
големи стойности и ДДС за възстановяване в малки размери. Единствен негов
доставчик в процесните периоди е „***“ ЕООД, което е дерегистрирано по ЗДДС,
считано от 15.02.2016 г.
2. „***“ ЕООД с ЕИК ***
Дружеството
е доставчик по следните фактури, по които ревизираното лице „НИАГРА 12“ ЕООД е
упражнило право на данъчен кредит в размер на 1232,33 лв. за данъчни периоди:
м.11.2015 г. и м.02.2016 г., а именно:
фактура
№***/19.11.2015 г. – ДДС: *** лв.
фактура
№***/06.02.2016 г. – ДДС:*** лв.
И
двете фактури са за покупка на материали.
Представеното
копие на фактура № ***/19.11.2015 г. е придружено с фискален бон. Предмет на
доставката са авточасти и извършени монтажни услуги. Констатирано е, че втората
фактура не е налична в счетоводството на ревизираното лице, а при извършената
проверка в информационния масив на НАП относно „***“ ЕООД е установено, че е
отразена в дневника на продажбите на дружеството.
Считано
от 22.12.2015 г. „***“ ЕООД е дерегистрирано по реда на ЗДДС, поради което
втората фактура не е отразена в дневниците за продажби. Същата е издадена след
датата на дерегистрирацията по ЗДДС.
През
процесните периоди дружеството има декларирани уведомления от работодателя по
чл. 62 от КТ за едно лице, наето по трудово правоотношение на длъжност
„управител бизнес услуги“ и „технически секретар“. Подадени са декларации обр.
1 и обр. 6, съгласно Наредба Н-8 от 29.12.2005 г., но не са внасяни
осигурителни вноски. Управителят на дружеството Васил Борисов Петров не е
декларирал възникване на осигуряване и започване на дейността пред органите на
НАП, за него не са внасяни осигурителни вноски и не са подавани декларации обр.
1, съгласно Наредба Н-8 от 29.12.2005 г., от което следва, че той не може да
докаже участие в управляваното от него дружество с личен труд. „***“ ЕООД и „***“
ЕООД са свързани лица, тъй като едноличния собственик и управител и на двете
дружества е В.Б. П.. Същевременно, през процесните периоди единствен основен
доставчик на 
„**“ ЕООД е „***“ ЕООД с ЕИК ***/дружество с
рисков профил/, като се фактурират продажби само на „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“
ЕООД с ЕИК*** – все дружества, свързани чрез едноличния собственик В.Б. П.. За
2015 г. „***“ ЕООД няма подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО.
3. „***“
ЕООД с ЕИК***
За
данъчен период м. 03.2017 г. „***“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в
размер на 1 146,00 лв. по две фактури, издадени от „***“ ЕООД. То е представило
копие на процесиите фактури, а именно:
фактура
№ 50471/17.03.2017 г. и
фактура
№ 50070/31.03.2017 г.
И
двете са придружени с фискални бонове и счетоводна справка за отразяването им
по сметка 602 „Разходи за външни услуги“. От извършена проверка в
информационния масив на НАП относно „***“ ЕООД е установено, че процесиите
фактури са отразени в дневника на продажбите на дружеството.
4. „***“
ЕООД с ЕИК***
За данъчен
период м. 09.2016 г. „***“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на
1 098,00 лв. по фактура № ***/27.09.2016 г., издадена от „***“ ЕООД. Последното
е представило копия на документи, сред които и процесната фактура, придружена с
Приемо-предавателен протокол от 27.09.2016 г., в който е удостоверен извършен
ремонт на скоростна кутия, като е отбелязано, че плащането е извършено в брой.
Представен е и Договор за сервизно обслужване от 01.09.2016 г., сключен между „***“
ЕООД /възложител/ и „***“ ЕООД /изпълнител/ - аналогичен/подобен на договора.
Същият е аналогичен на друг представен в хода на ревизионното производство
договор, сключен с „***“ ЕООД. Предмет на договора е извършване на техническо
обслужване на лекотоварни и товарни автомобили и продажба на резервни части.
Съгласно чл. 1, т. 2, техническото обслужване и ремонт включва: диагностика,
обслужване, реглаж и ремонт на бензинов или дизелов двигател, горивна уредба,
запалителна уредба, електрическа инсталация, съединител, предавателни и
раздатъчни кутии, ходова част, кормилно управление, спирачна уредба,
вентилационно-отоплителна и климатична инсталации, хидравлична система и др. за
срок от 24 месеца Цената за плащане се конкретизира за всеки автомобил
поотделно и в зависимост от ремонтните работи. Съгласно чл. 1, т. 2 обемът на
обслужванията и ремонтите се конкретизира за всеки отделен случай чрез подаване
на заявка от оторизирани от възложителя лица. Такива не са представени на ревизиращия
екип. Представена е също оборотна ведомост за 2016 г. на сметки 411, 453, 501 и
702.
Дейността,
която „***“ ЕООД е декларирало е извършване на ремонтни услуги на леки и
товарни МПС, търговия с резервни части и транспортни услуги. Не са представени
доказателства за собствени или наети обекти, както и информация и доказателства
относно мястото /сервизът/, където е извършена услугата. Не е представено и
свидетелство за регистрация на ЕКАФП.
При
прегледа на представените доказателства се установява, че договорът не е
подписан и подпечатан от страна на „***“ ЕООД, липсва и печат на другото
дружество - „***“ ЕООД. Представените документи не са подписани от управителя и
не са заверени с печат на „***“ ЕООД.
Р
евизираното дружество е
представило процесната фактура, придружена с фискален бон и справка за
счетоводното й отразяване. Според обясненията на управителя същата е издадена
за извършена ремонтна услуга на камион. Плащането по нея е извършено в брой.
Същевременно, при посещение в счетоводния офис на „***“ ЕООД е установено, че
гореописания договор и подадените заявки не са налични. Те не са представени и
с подадените от дружеството документи на 19.07.2017 г., 20.11.2017 г. и
21.11.2017 г. Договорът е представен на по-късен етап.
При извършената проверка в
информационния масив на НАП относно „***“ ЕООД е установено, че дружеството
няма декларирани уведомления на трудови договори. Това се отнася и за
управителя А.К. Н., за която не са внасяни осигурителни вноски. Не са подавани
и декларации обр.1 съгласно Наредба Н-8 от 29.12.2005 г., поради което не може да се направи извод, е
същата е участвала с личен труд в управляваното от нея дружество.
5. „***“
ЕООД с ЕИК ***
За
данъчни периоди м. 10.2016 г., м. 11.2016 г. и м. 01.2017 г. ревизираното
дружество „***“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 4 143,33
лв. по шест фактури, издадени от „***“ ЕООД.
От
доставчика са представени обяснения и копия на документи.
Представени
са процесиите фактури, а именно:
фактура
№ ***/24.10.2016 г.,
фактура
№ ***/27.10.2016 г.,
фактура
№***/11.11.2016 г.,
фактура
№ ***/14.11.2016 г.,
фактура
№ ***/15.11.2016 г.
фактура
№ ***/07.01.2017 г.
Към
всички тях са приложени приемо-предавателни протоколи и стокови разписки.
Посочено е, че плащането е извършено в брой.
Представени
са оборотни ведомости за 2016 г. и 2017 г. на сметки 411, 453, 501 и 703.
Установено е, че дейността на дружеството е търговия с резервни части,
сервизни и транспортни услуги, както и че за извършване на услугите е назначен
М.А.М.. Не са представени обаче документи за собствени или наети обекти, както
и за мястото на извършване на услугите. Не е представено свидетелство за
регистрация на ЕКАФП, документи, доказващи извършеното плащане, както и
доказателства за предходния доставчик на авточастите, предмет на доставките,
независимо, че е изискано да бъдат уточнени. Проверяваното лице не е
представило изрично изискана хронология на счетоводна сметка 304 „Стоки“.
Ревизираното лице е представило процесните фактури, придружени с фискални
бонове. Представена е и счетоводна справка за начина на осчетоводяване на
фактурите и е установено, че същите са намерили счетоводно отражение по сметки
601 „Разходи за материали“ и 602 „Разходи за външни услуги“. Съгласно дадените обяснения,
предмет на доставките са авточасти, смазочни материали - масла, както и ремонти
на камиони. Фактурите са платени в брой.
От
извършената проверка в информационния масив на НАП за „***“ ЕООД е
констатирано, че на 12.12.2016 г. то е подало уведомление по чл.62 от КТ само
за едно лице, от което следва че през процесния период от 27.10.2016 г. до
07.01.2017 г. при него не е имало назначено нито едно лице по трудово
правоотношение. За лицето, за което е подадено уведомление на 12.12.2016 г. е
подавана декларация обр. 1 и обр. 6, но не са внасяни осигурителни вноски.
При
извършената насрещна проверка на М.А.М. /лицето, което е назначено за
извършване на сервизните и транспортни услуги/, същият е не е потвърдил да е
извършил услугите, фактурирани от „***“ ЕООД към „***“ ЕООД.
Управителят
на „***“ ЕООД Г. И. Х. не е декларирала пред органите на НАП възникване на
осигуряване и започване на дейност, същевременно за нея не са внасяни осигурителни
вноски и не са подавани декларации обр.1 съгласно Наредба Н-8 от 29.12.2005 г.,
поради което тя не може да докаже участие с личен труд в представляното от нея
дружество.
С
протокол № ***/31.10.2017 г. към ревизионното производство е приобщен РА № *** /31.07.2017
г. издаден на „***“ ЕООД, който не е оспорен и е влязъл в сила. Според
констатациите му не е установена реално извършвана дейност от „***“ ЕООД.
Считано
от 12.12.2016 г. дружеството има сключен един трудов договор с М.А.М. на
длъжност „началник на ремонтно звено транспорт“, но в него няма назначени други
лица. Същевременно, според справката в информационния масив на НАП дружеството
не е подало справка като платец на доходи по чл. 73 от ЗДДФЛ за лица, наети по
извънтрудови правоотношения за 2016 г. /граждански договори/ и 2017 г., поради
което може да се направи извод, че то не разполага с кадрова обезпеченост за
извършване на услуги.
6.
„***“ ЕООД с ЕИК***
За
данъчни периоди м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г. и м. 08.2016 г. „***“
ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на ***лв. по шест фактури,
издадени от „***“ ЕООД. Същите са отразени в дневниците на продажби на соченото
за доставчик дружество. От „***“ ЕООД са представени копия на документи -
процесиите фактури, придружени с приемо-предавателен протокол, които не са
подписани от „получил“ и „съставил“. Касае се за следните фактури:
фактура
№ ***/29.05.2016 г.,
фактура
№ ***/11.06.2016 г.,
фактура
№ ***/13.06.2016 г.,
фактура
№ ***/12.07.2016 г.,
фактура
№***/12.08.2016 г.
фактура
№ ***/18.08.2016 г.
Предмет
на доставките са авточасти и труд. Представен е и договор за сервизно
обслужване от 03.05.2016 г., аналогичен на договора с „***“ ЕООД. Съгласно чл.
1, т. 2 техническото обслужване и ремонт, включва: диагностика, обслужване,
реглаж и ремонт на бензинов или дизелов двигател, горивна уредба, запалителна
уредба, електрическа инсталация, съединител, предавателни и раздатъчни кутии,
ходова част, кормилно управление, спирачна уредба, вентилационно-отоплителна и
климатична инсталации, хидравлична система и др. за срок от 24 месеца. Цената
се конкретизира за всеки автомобил поотделно, в зависимост от ремонтните
работи. Установено е, че договорът е подписан от представител на „***"
ЕООД – М.М., но не е подписан и подпечатан от страна на „***“ ЕООД. Същият не е
наличен в счетоводния офис на ревизираното дружество, а също така не са
представени подадени заявки във връзка с него. Отделно, в посочения договор,
сключен на 03.05.2016 г. е уговорено, че ремонтите, които ревизираното
дружество възлага на „***“ ЕООД ще се извършват на адрес: с. Д***, ТИР паркинг ***,
бивш стопански двор Д*** от М. М. с Товарен автомобил***, модел 711 Д1 цвят ***,
с рег. №***. При извършена проверка в дневниците за покупки на „***“ ЕООД обаче
е констатирано, че същото не е заплащало наем за ползване на обект/офис нито в
с. ***, ТИР паркинг***, бивш стопански двор ***, нито на друго място. Чрез
справка в информационния масиви на НАП е установено, че товарният автомобил М***
с рег. №*** е придобит на 08.02.2010 г. от А.С.И., т.е. същият е собственост на
трето лице, което няма връзка с проверяваното дружество.
По
отношение на спорните доставки от „***“ ЕООД ревизираното дружество е
представило копия на документи и обяснения. Представени са процесните фактури,
придружени с фискални бонове и счетоводни справки за начина на осчетоводяване.
Фактурите са намерили счетоводно отражение в сметки 601 „Разходи за материали“
и 602 „Разходи за външни услуги“. Съгласно дадените обяснения, предмет на
доставките по спорните фактури са авточасти (дискове, спирачни апарати, модул
за управление, лагери, колянов вал, охладителна перка, помпи, възглавници,
диференциал, вентилатори) и услуги по тяхното монтиране.
При
извършена проверка в информационния масив на НАП относно „***“ ЕООД е
установено, че през процесиите периоди управителят на дружеството М.И.М. е
декларирал осигуряване за м. 05.2016 г. и м.06.2016 г., съгласно чл. 4, ал. 1,
т. 7 от КСО. Дружеството има подадени уведомления от работодателя по чл. 62 от
КТ за две лица по трудови правоотношения – и двете на длъжност „монтьор
двигатели на МПС“. Подавани са декларации обр. 1 и обр. 6, но не са внасяни
дължимите осигурителни вноски. Установено е също, че Н. И. П. е собственик на
** дружества, част от които са със задължения към държавния бюджет.
7.
„***“ ООД
За
данъчен период м. 02.2016 г. „***“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит в
размер на *** лв. по фактура № ***/04.02.2016 г., издадена от „***“ ООД с
предмет: покупка на материали.
„***“
ООД е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано от
19.11.2014 г. То не е отразило процесната фактура в дневник на продажбите за
съответния данъчен период. Ревизираното лице е представило копие на същата,
придружена с фискален бон. На основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато
право на данъчен кредит по фактурата.
ІІ.
Относно задълженията по ЗКПО:
За
финансовата 2015 г. „***“ ЕООД е подало ГДД по чл. 95 от ЗКПО, с която е
декларирало счетоводен финансов резултат печалба в размер на ** лв. и данъчен
финансов резултат печалба в размер на *** лв. Декларираният корпоративен данък
/КД/ е *** лв., авансови вноски 0,00 лв.
В
хода на ревизията е установено, че по сметка 601 „Разходи за материали“, „***“
ЕООД е осчетоводило фактура №***/19.11.2015 г., издадена от „***“ ЕООД, с
предмет на доставката: авточасти и монтажни услуги. Материалите - пиньон и
корона комплект са на стойност *** лв., а трудът - ***лв. Прието е, че
отчетените разходи не са реално извършени и фактурата е издадена без основание.
На
основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е увеличен счетоводния финансов резултат със сума
в размер на 350,00 лв., представляваща отчетения разход по гореописаната
фактура, намерила отражение по сметка 601 „Разходи за материали“.
След
извършено преобразуване е установен данъчен финансов резултат в размер на
567,51 лв. и корпоративен данък в размер на 56,75 лв., при деклариран такъв в
размер на 21,75 лв.
За
финансовата 2016 г. ревизираното дружество е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО „***“
ЕООД, в която е декларирало счетоводен финансов резултат: печалба в размер на
179,86 лв.; формиран данъчен финансов резултат в размер на *** лв.;
корпоративен данък в размер на 17,99 лв. и авансови вноски 0,00 лв.
При
ревизията е установено, че „***ЕООД е отчело разходи по сметки 601 „Разходи за
материали“ и 602 „Разходи за външни услуги“ по фактури, издадени от „***ЕООД, „***“
ЕООД и „***“ ЕООД, в общ размер на *** лв., с предмет на доставка - авточасти и
монтажни услуги. По отношение на тях ревизиращите органи са приели, че
отчетените разходи не са реално извършени и фактурите са издадени без
основание. С оглед на това и на основание чл.26, т.2 от ЗКПО счетоводният
финансов резултат е увеличен със сумата от *** лв. След извършено преобразуване
е определен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на ***лв. и корпоративен
данък в размер на *** лв. при деклариран такъв /КД/ 17,99 лв.
В заключение, въз основа на направените проверки,
събраните вследствие на тях доказателства и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и
чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС органите по приходите обосновали, че не са представени
доказателства за реално извършена или
предстояща облагаема доставка, за да се приеме по безспорен начин настъпило
данъчно събитие по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен
кредит.
С Жалба вх. №
23-22-572/12.04.2018 г. по регистъра на дирекция ОДОП – С. /вх. №
53-06-2190/04.04.2018 г. по регистъра на ТД на НАП – Со. ревизионният акт е
оспорен по административен ред.
С Решение № ***/07.11.2018 г.
на директора на дирекция „ОДОП”, издаденият Ревизионен № *** /21.03.2018 г. е потвърден в оспорената част на установения резултат по
ЗДДС за данъчни периоди м. 08. 2015 г., м. 09.2015 г., м. 11.2015 г., от м.
05.2016 г. до м. 11.2016 г., м. 01.2017 г. и м. 03.2017 г. и определен
корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г.
Ревизионният
акт е оспорен и по съдебен ред с жалбата, по която е образувано настоящото
дело.
При така установената фактическа обстановка съдът достига
до следните правни изводи:
Жалбата е процесуално
допустима. Жалбоподателят е адресат на акта, засегнат неблагоприятно от
обективираното в същия властническо волеизявление, поради което има правен
интерес от оспорване. Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК и е
насочена срещу индивидуален административен акт, подлежащ на пряк съдебен
контрол за законосъобразност.
Разгледана по същество
жалбата е неоснователна.
Не се установяват пороци,
обосноваващи нищожността на РА.
Същият е издаден от
компетентен орган в кръга на определените му в закона правомощия.
Спазена е предписаната от чл.
120, ал. 1, пр. 1 ДОПК писмена форма по образеца по чл. 120, ал. 3 ДОПК с
всички задължителни реквизити по чл. 120, ал. 1, пр. 2, т. 1–8 ДОПК,
включително мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна установените
задължения по ЗДДС и ЗКПО с акцесорните им лихви по чл. 175, ал. 1 ДОПК и
кореспондираща разпоредителна част при определяне резултатите по данъчни
периоди. Фактическите констатации и правни изводи на РА са допълнени и така
конкретизирани чрез тези по приложения към него РД №***/29.12.2017 г., съставляващ съгласно чл. 120, ал. 2, изр. 1 от ДОПК
неразделна негова част. Възражение по чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу РД не е заявено
от ревизираното лице, поради което липсата на негово обсъждане в РА не е
формален порок по чл. 120, ал. 2, изр. 2 ДОПК.
Ревизионното производство е
проведено без допуснати съществени процесуални нарушения. Образувано е съгласно
чл. 112, ал. 1 ДОПК с издаването на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №***/21.06.2017 г., изменена със
Заповед №***/27.09.2017 г. – и двете издадени от Т. И. Т. - началник сектор
„Ревизии” при ТД на НАП С., упълномощен съгласно Заповед № РД-01-803/07.06.2017
г. на директора на ТД на НАП С., в качеството си на заместник на М. И.Г. -
началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП С., упълномощен съгласно Заповед №
РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП С..
И
двете заповеди имат задължителното
съдържание по чл. 113, ал. 1, т. 1 ДОПК – ревизираното лице е надлежно
идентифицирано с данните по чл. 81, ал. 1, т. 2–5 ДОПК; определени са поименно
и подлъжностно ревизиращите органи по приходите; конкретизирани са ревизираните
задължения по ЗДДС и ЗКПО и ревизираните периоди; даден е 3-месечен срок за
извършване на ревизията съобразно чл. 114, ал. 1 ДОПК, който впоследствие е
продължен /със ЗИЗВР/. Не е изтекъл преклузивният срок чл. 109, ал. 1, изр. 1
ДОПК. В рамките на ревизията от „***ЕОО са изискани на основание чл. 37, ал. 2
и 3 ДОПК доказателства по нейния предмет, включително относно спорните
доставки. Инициирани са насрещни проверки на доставчиците по чл. 45, ал. 1 ДОПК
по спорните фактури, като ПИНП с приложенията са приобщени по преписката.
Служебно са направени справки по информационните масиви на НАП за същите
доставчици. Тази доказателствена съвкупност е формирана със законосъобразно
извършени от ревизиращите органи процесуални действия. Ревизията е извършена в
определения срок. За резултатите й е съставен РД №***/29.12.2017 г., съдържанието на който съответства на законовата норма на чл. 117, ал. 2, т.
1-10 ДОПК. Към него са приложени събраните от ревизията доказателства по чл.
117, ал. 3 ДОПК.
Относно приложението на
материалния данъчен закон съдът намира следното:
ДОПК не съдържа особени
правила относно разпределението на доказателствената тежест в производството по
ревизия по общия ред на чл. 112–120 ДОПК, поради което субсидиарно приложение
намират правилата за доказване, установени в АПК и ГПК (арг. от § 2 ДР на
ДОПК). “***“ ЕООД черпи право на приспадане на данъчен кредит от спорните
фактури, претендирайки го по съдебен ред след отказ за признаването му по
ревизионния акт, поради което на основание чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 2
АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК негова е тежестта да докаже всички факти, на които
основава искането си за признаване на това право, за да установи, че са
изпълнени условията за възникването и упражняването му. Неизпълнението на
задължението на ответника по доказателствата не освобождава
дружеството-жалбоподател от тежестта да докаже наличието на всички предпоставки
за съществуването на твърдяното от него право. Жалбоподателят не може да се
позове на проявена от ответника пасивност при попълване на делото с
доказателства и по този начин да цели освобождаване от собственото си
задължение за провеждане на пълно доказване на обстоятелствата, съставляващи
основание на претенцията му за признаване на право на приспадане на данъчен
кредит. Единствено жалбоподателят носи тежестта да докаже реалността на
доставките по процесните фактури, тъй като той твърди положителния факт, че
такива доставки са осъществени и именно в това твърдение се състои възражението
му срещу незаконосъобразността на РА в обжалваната част. Същият следва да
проведе пълно доказване на своето оспорване, като създаде сигурно убеждение у
решаващия орган в съществуването на фактите и връзките между фактите. В
съответствие с разпределението на доказателствената тежест както
административният решаващ орган, така и съдът, имат правото, но и задължението
да приемат за ненастъпили тези правни последици, чийто юридически факт не е
доказан.
Доказателствената тежест в
производството е указана от съда с разпореждане от 05.02.2019 г., като на
страните е предоставена възможност да предприемат съответните процесуални
действия.
В съответствие с нормата на
чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е прехвърляне на правото на собственост или
друго вещно право върху стока, а такава по чл. 5, ал. 1 ЗДДС е всяка движима
вещ. Аналогично е и легалното определение, дадено в чл. 14, ал. 1 от Директива
2006/112/ЕО, според което доставка на стоки е прехвърлянето на правото на
разпореждане с материална вещ като собственик. Съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС
доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Облагаема според чл. 12, ал. 1
ЗДДС е доставката на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с
място на изпълнение на територията на страната. Извършаването й е данъчно
събитие (чл. 25, ал. 1 ЗДДС), което в съответствие с чл. 25, ал. 2 ЗДДС
възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена, а услугата
е извършена. Тогава съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС данъкът за извършената
облагаема доставка става изискуем и възниква задължение на регистрираното лице
да го начисли. Едновременно с настъпване на изискуемостта на данъка на
основание чл. 68, ал. 2 ЗДДС и чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО възниква
правото на приспадането му.
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1
ЗДДС данъчният кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да
приспадне от данъчните си задължения по този закон, за получени от него стоки
или услуги по облагаеми доставки. Определяйки предпоставките за възникване на
право на приспадане на данъчен кредит, националният законодател, транспонирайки
чл. 168, б.”а” от Директива 2006/112/ЕО, в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС
е уредил право на регистрирано лице да приспадне данъка за стоките или
услугите, използвани за целите на извършваните от него облагаеми доставки,
които стоки или услуги са му доставени или предстои да му бъдат доставени от
доставчик, регистриран по този закон.
След като са налице
предпоставките за възникването му, вече породеното право на приспадане на
данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС подлежи на
упражняване при условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС - данъчно задълженото лице да
притежава фактура, съставена в съответствие с чл. 114–115 ЗДДС с посочен на
отделен ред данък за доставка на стоки или услуги, по които то е получател.
По аргумент от чл. 25, ал. 2
ЗДДС без реално извършена доставка на стока по смисъла на по чл. 6/9, ал. 1
ЗДДС данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС не настъпва, респективно – не
възниква изискуемост на данъка в хипотезата на чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, а
оттам – по аргумент от чл. 68, ал. 2 ЗДДС, не възниква и функционално
свързаното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС,
поради което същото не може да бъде упражнено дори при наличие на хипотезата на
чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС (аналогична на чл. 178, б.”а” от Директива
2006/112/ЕО).
От горния анализ се
установява, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС
е обусловено от:
- качествата
данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на
СЕС по дело С-18/13/;
- своенето на
данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС;
- получаването на
стоките/услугите по доставката /“…действителното извършване на облагаемата
сделка…“ според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/;
- отреждането на
полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по
дело С-153/11/.
Отсъствието
на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав
изключва възникването на правото. В процесния случай по мотиви, изложени
по-долу, недоказани останаха третото и четвъртото условия.
В
множество свои решения СЕС – напр. Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11,
Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 и др., приема, че за да се признае
право на данъчен кредит е необходимо първо да се провери дали доставките са
реално осъществени в съответствие с правилата за доказване по националното
право. В решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 г. изрично е
посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки
е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са
били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от
получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 е записано: „Запитващата
юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в
националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и
фактически обстоятелства по делото“. „Ако в резултат от тази преценка се
установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално
осъществени и впоследствие тези
стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип
правото на приспадане не би могло да бъде отказано (т. 33).
От
изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е
необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за
целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че
националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят
право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави
позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така,
когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в
такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават
понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в
това качество, и за икономическа дейност (т. 38). Това означава, че ако след
преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се
направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя
стоки и услуги, то правото на приспадане не следва да се признае.
Върховният
административен съд нееднократно подчертава разликата между сделка в
гражданскоправен смисъл и доставка за целите за данъчното облагане –
разграничение, нормативно проведено в ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО, които
последователно си служат само с понятието “доставка”, не и “сделка”. Докато в
гражданскоправен аспект е необходимо и достатъчно съгласието на страните по
съществените условия на сделката, за да са облигационноправно обвързани от нея,
за доставка по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, ал. 1 Директива 2006/112/ЕО се
изисква да е настъпило и вещно-транслативното правно действие. При доставки на
движими вещи, определени по рода си (каквито са процесните), този правен ефект
ще е настъпил, ако правото на собственост върху тях е прехвърлено от доставчика
с предаването им на получателя (което в настоящия случай остана недоказано) с
оглед придобиването му по разпоредителна правна сделка по чл. 77, пр. 1 ЗС вр.
чл. 24, ал. 2 ЗЗД или чрез добросъвестно владение от несобственик по чл. 77,
пр. 3 вр. чл. 78, ал. 1 ЗС.
За
пълнота на изложеното следва да се отбележи, че произходът на стоките не е
обективен признак за доставка по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, ал. 1 от Директива
2006/112/ЕО, нито е предпоставка за възникването или упражняване на право на
приспадане на данъчен кредит. Съответно недоказването на произхода не означава
автоматично, че стоката липсва и не може да е предмет на разпоредителна сделка.
Доказването на произхода, обаче може да е индиция за физическото съществуване
на стоките като обекти на собственост, годни като такива да бъдат прехвърляни.
Подобни индиции биха могли да обезпечат тежащото върху ответника непълно
насрещно доказване и са важен информационен източник при липсата на преки
доказателства за реалност на извършената доставка.
С
оглед яснота и избягване преповтаряне на правни мотиви, следващите правни
изводи са обособени според естеството на престациите – доставки на стоки и
доставки на услуги, а не по данъчни периоди или доставчици.
В
разглеждания случай се установява притежаване от РЛ на издадени данъчни фактури
за стоки от следните доставчици: „***“
ЕООД с ЕИК***, „***“ ЕООД с ЕИК***, „***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“
ЕООД с ЕИК***,“***“ ООД – авточасти: дискове, спирачни апарати, модул за
управление, лагери, колянов вал, охладителна перка, възглавници, диференциал,
вентилатори, турбокомпресор, гуми, акумулатори, лагери и т.н., с получател
жалбоподателя, които са във връзка с извършвани от него облагаеми доставки.
Всъщност, единствените ангажирани от страна на жалбоподателя доказателства са
именно данъчните фактури. Към фактурите не са приложени стокови разписки с
обозначено място на приемане на посочените стоки.
Притежаването
на фактура с отразен ДДС, без реално да е настъпило данъчното събитие, не може
да обоснове право на приспадане за получателя, в който смисъл са и мотивите на
СЕС в Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding BV срещу Staatssecretaris
van Financiлn /C-342/87, Recueil, стр. 04227/ и Решение от 19 септември 2000 г.
Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel
срещу Finanzamt Esslingen /C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973/. Като частен
свидетелстващ документ, несъдържащ неизгодни за издателя си факти, фактурите се
ползват само с формална доказателствена сила, установяваща единствено
количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на
данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10 ЗДДС. Затова и по хипотеза
индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се
разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се
извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ (в
този смисъл решение № 12060/09.11.2016 г., постановено по адм. дело №
13532/2015 г. на ВАС и др.).
В
хода на ревизионното производство е установено по категоричен начин, че
дружествата-доставчици са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по
приходите. Само три от тях - ***“ ЕООД, „***“ ЕООД
и „***“ ЕООД са представили документи за целите на извършените насрещни
проверки, а на останалите изготвените за целите на проверките ИПДПОЗЛ са
връчени по реда на чл.32 от ДОПК, но сочените за доставчици дружества не са
представили каквито и да е доказателства. Приемо-предаване на стоките, предмет на
всяка една посочените по-горе спорни фактури, не е надлежно доказано нито в
хода на проведеното административно производство, нито в съдебното такова. Не е
изготвен и какъвто и да е друг документ, без оглед наименованието му, който да
е двустранно подписан от посочените доставчици и “***“ ЕООД, съдържащ
констатации за мястото, на което е осъществено фактическото предаване на
видовете и количествата стоки, предмет на спорните фактури. Без да е
удостоверено реално предаване на стоката вещно-транслативното правно действие
на продажбата, чийто предмет са вещи, определени по рода си, е недоказано.
Освен
че липсват преки доказателства за предаване на стоките, респ. за извършване на
услугите от дружествата на ревизираното лице, преписката не съдържа, а по
делото не са посочени данни за превоз или транспортиране на същите,
конкретизиран пункт на товарене /място или дружество, от което са закупени/ и
т.н. От жалбоподателя в нито един стадий на производството не са представени
или посочени за събиране транспортни документи (товарителници или пътни
листове) за извършени превози на стоките по която и да е от спорни фактури от
трети лица – превозвачи, независимо за чия сметка. Такива не са представени и
от дружествата на доставчиците.
Приложените
по делото приемо-предавателни протоколи са с липсващи реквизити /не са
подписани и подпечатани от „получил“ и „съставил“/. Дори
да се приеме,
че същите протоколи доказват последваща реализация на стоките, то тази
последваща реализация, без проведено пълно доказване на предходна реалност на
доставка на стоки, не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит
(аргумент от т. 33 на цитираното по-горе решение на СЕС от 6 декември 2012 г.
по дело С-285/11 г., където двете групи обстоятелства – реалност на доставката
и последваща реализация единствено в своята кумулативност биха обосновали право
на приспадане на данъчен кредит). Последното е логически и правно обосновано,
доколкото макар и последващата реализация да сочи на получени от ревизираното
лице стоки (доколкото без тях би била немислима последваща реализация), то тя
самостоятелно не би могла да докаже, че същите стоки са доставени именно от
доставчиците, сочени като такива в приложените данъчни фактури, а не от трети
лица или пък да са създадени с ресурс на самото ревизирано лице.
Формираният
по-горе извод за недоказаност на реалността на доставки на стоки по фактури,
издадени от горните доставчици: „***“ ЕООД с ЕИК***, „***“ ЕООД с ЕИК***,
„***“ ЕООД с ЕИК***, „***“ ЕООД с ЕИК ***, „***“ ЕООД
с ЕИК***, „***“ ЕООД с ЕИК***,“***“ ООД не се опровергава от обстоятелството, че по
преписката са представени фискални бонове за извършени плащания в брой, тъй
като плащането не е юридически факт, въздигнат от правната норма като основание
за настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 1 ЗДДС. По аргумент от чл.
25, ал. 2 ЗДДС такъв факт представлява преминаването на собствеността върху
стоката, респективно – извършването на услугата, поради което този именно факт
жалбоподателят по пътя на пълното доказване следва да установи. Плащането, дори
и да бъде доказано би представлявало само една индиция за извършена доставка на
стока и не би могло самостоятелно (без наличие на други кореспондиращи му преки
или косвени доказателства) да създаде сигурно убеждение (целено от пълното
доказване) относно подлежащия на доказване факт – реалност на доставката.
С
оглед на така изложеното по-горе се налага извод за липса на доставки на стоки
по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, доколкото не се доказа както, че доставчиците
са разполагали със съответните стоки, така и че реално са се разпоредили със
същите в полза на жалбоподателя.
На
следващо място, в настоящия случай се установява притежаване от РЛ на издадени
данъчни фактури за доставка на услуги.
За
да се твърди липса на доставка на услуга трябва да се установи, че доставчиците
не са разполагали с необходимия технически, материален и кадрови ресурс за
извършването на услугите или въпреки че са разполагали с такъв, същите услуги
не са извършени от тях.
В
процесния случай данъчните фактури за доставка на услуги са издадени от
следните доставчици: „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“
ЕООД, „***“ ЕООД. Услугите са: ремонт на камиони, монтажни услуги, труд. По делото обаче
липсват доказателства за наличие на квалифицирани работници, наети по трудови
и/или граждански договори, които да извършат съответните услуги, както и
доказателства за подизпълнители на фактурираните услуги. Повечето дружества не
са декларирали възникване на осигуряването и започването на дейността пред НАП
/„***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „****“ ЕООД, „****“ ЕООД и „***“ ЕООД/. Някои от тях –
„***“ ЕООД и „***“ ЕООД са подали уведомления по чл.62 от КТ за назначен при
тях един работник по трудови правоотношения, а „***“ ЕООД и „***“ ЕООД - за две
лица, но без да внасят за тях осигурителни вноски. Последното сочи на липса на
кадрова обезпеченост на доставчиците да извършат доставка на процесните услуги
със собствен персонал предвид вида, характера и предмета на услугите. Не се
твърди, а още по-малко се доказва, изпълнението на тези услуги от
подизпълнители на доставчиците.
В
хода на ревизионното производство, по отношение на дружествата-доставчици е
установено, че съгласно данните, съдържащи се в подадените дневници за покупки
по ЗДДС, за периодите, в които са издадени процесните фактури, те не са
отразили фактури, доказващи реално извършвана стопанска дейност – телефонни,
куриерски услуги, платени заходи за наем, за ел. енергия и т.н. Същите нямат
декларирани обекти и не притежават дълготрайни материални активи.
С
оглед на горния анализ се налага извод за липса на доставки на услуги по
смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, доколкото доставчиците не са разполагали с
необходимия технически, материален и кадрови ресурс за извършването им. Последващото
извършване на товарен автомобилен транспорт /международен транспорт на стоки/
от ревизираното лице чрез собствените му транспортни средства, за които се
твърди, че са били ремонтирани от дружествата-доставчици, без проведено пълно
доказване на предходна реалност на доставка на услуги, не може да обоснове
право на приспадане на данъчен кредит (аргумент от т. 33 на цитираното по-горе
решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 г.). Житейски логично е,
последващата реализация на създадени от ревизираното лице стоки или извършени
му услуги да сочи на извършени предходни дейности, но тази последваща
реализация самостоятелно не би могла да докаже, че същите услуги са доставени
именно от доставчиците, сочени като такива в приложените данъчни фактури,
доколкото доставчици биха могли да бъдат трети лица или пък дейностите,
включени в предметния обхват на услугите, биха могли да бъдат осъществени и от
човешки ресурс, нает от самия жалбоподател.
В
обобщение следва, че липсата на преки доказателства за реалност на доставките
на стоки и услуги, каквито ревизираното лице при проявена дължима грижа е могло
да обезпечи още в хода на своята търговска дейност, като съставя различни по
вид писмени доказателства (договори, приемо-предавателни протоколи, стокови
разписки, протоколи за извършена работа и др.) дава основание на настоящия
съдебен състав да приеме за неуспешно проведено от страна на жалбоподателя
главно и пълно доказване на настъпване на юридически факти, водещи до
възникване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Само
като индиция (а не и като пряко доказателство), подкрепяща извода за нереалност
на доставките е и фактът, че само три от дружествата-доставчици са представили
документи за целите на извършените насрещни проверки, а останалите не са
намерени, за да бъдат установени релевантни факти и обстоятелства в техните
счетоводства. Неоткриването на третите лица на адресите на управление само по
себе си не може да формира изводи във вреда на ревизираното лице, но доказателствената
празнота следва да се цени наред с всички останали факти и обстоятелства,
установени по време на данъчната ревизия. В случая обстоятелството на
ненамирането на четири от доставчиците на адресите, обсъдено съвкупно с
фактите, разгледани по-горе в мотивите на настоящото решение утвърждава извода
за недоказана реалност на процесните доставки.
ІІ.
Относно задълженията по ЗКПО:
С оспорвания ревизионен акт са
установени данъчни задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2015 г.
до 31.12.2016 г., т.е. обхващащ съответно 2015 и 2016 г.
За финансовата 2015 г. „***“ ЕООД е подало ГДД по чл. 95 от ЗКПО, с която е
декларирало счетоводен финансов резултат: печалба в размер на 217,51 лв.;
формиран данъчен финансов резултат: печалба в размер на 217,51 лв.; деклариран
корпоративен данък /КД/: 21,75 лв.; авансови вноски 0,00 лв.
В хода на ревизията е установено, че по сметка 601 „Разходи за материали“,
„НИАГРА 12“ ЕООД е осчетоводило фактура №***/19.11.2015 г., издадена от „***“
ЕООД, с предмет авточасти и монтажни услуги. Материалите - пиньон и корона
комплект са на стойност*** лв. и труд: ***лв. Прието е от ревизионния екип, че
отчетените разходи не са реално извършени и фактурата е издадена без основание.
С оглед на това и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО счетоводния финансов
резултат е увеличен със сума в размер на ***лв., представляваща отчетения
разход по гореописаната фактура, намерила отражение по сметка 601 „Разходи за
материали“. След извършеното преобразуване е установен данъчен финансов
резултат в размер на ***лв. и корпоративен данък в размер на 56,75 лв. при
деклариран такъв*** лв.
За финансовата 2016 година „***“ ЕООД, с подадената ГДД по чл. 95 от ЗКПО,
е декларирало счетоводен финансов резултат: печалба в размер на *** лв.; формиран
данъчен финансов резултат: печалба в размер на *** лв.; корпоративен данък в
размер на ** лв. и авансови вноски 0,00 лв.
При ревизията е установено, че „***“ ЕООД е отчело по сметки 601 „Разходи
за материали“ и 602 „Разходи за външни услуги“ по фактури /посочени по-горе в
решението/, издадени от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД, разходи в общ размер
на *** лв., с предмет на доставка - авточасти и монтажни услуги. По аналогични
съображения на тези за 2015 г., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, счетоводния
финансов резултат е увеличен със сумата *** лв. След извършеното преобразуване
е определен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на *** лв. и
КД в размер на*** лв. при деклариран КД 17,99 лв.
Органите по приходите са направили горните изводи, въз основа на преценката
им, че фактурите, издадени от „***“ ЕООД /касаеща резултата за финансовата 2015
г./ и тези, издадени от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД /касаещи
финансовата 2016 г./ са за фиктивни доставки на стоки и услуги, т.е. такива за
които не е установено че са реално извършени, поради което не е възникнало
основание за тяхното издаване. Мотивите за тази преценка са аналогични на
изложените по-горе, поради което съдът не намира за нужно да ги преповтаря.
Най-общо те се изразяват в липсата на доказателства за наличие на кадрова и
техническа и техническа обезпеченост
за изпълнението на доставките, липса на счетоводна отчетност за начисляване на
данъка по реда на чл.86 ЗДДС, непредставяне на изискани документи и т.н.,
поради което е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях.
Съобразно действащата
нормативна уредба, за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит за
получателя по доставките, какъвто е жалбоподателя, следва да са изпълнени
условията на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, както и да не са намерили проявление
ограниченията на това право визирани в чл. 70 от с.з. Видно от разпоредбата на
чл. 68 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице
има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от
него стоки или услуги по облагаеми доставки. Чл. 69, ал. 1 от ЗДДС съдържа изискването
стоките или услугите, предмет на доставката, да се използват за целите на
извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, за да има право лицето
да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано
по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Правото на
приспадане на данъчен кредит възниква за получателя, при условие че същият
притежава данъчен документ, издаден по реда на ЗДДС и съдържащ изискуемите
реквизити.
Безспорно е, че признаването на право на приспадане на данъчен кредит е
неразривно свързано с извършването на реална достадка по смисъла на чл. 6 и чл.
9 от ЗДДС. В общия случай, за обосноваване на доставка на стоки е необходимо
установяването на обстоятелството, че ревизираното дружество е получило стоки
от съответния вид и количество и че доставчикът разполага с тези количества и
видове стоки, чиято собственост може да прехвърли, както и други обективни
обстоятелства, съпътстващи такива доставки - доказателства за индивидуализация
на стоката, за нейното транспортиране, за нейното предаване, за мястото на
изпълнение - складови бази, транспорт и др.
В хода на ревизията е установено, че фактурите, издадени от „***“ ЕООД, „***“
ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ООД са за
доставки, за които няма доказателства да са реално извършени, поради което е
прието, че на жалбоподателя не следва да се признае право на приспадане на
данъчен кредит за тях. В контекста на изложеното по-горе настоящият съдебен
състав намира това заключение за правилно, тъй като се гради на правилно
установена фактическа обстановка и изводи, базирани на надлежно събран
доказателствен материал.
С издадените от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД фактури са
документирани услуги /абонаментно обслужване, закупуване на авточасти и
монтирането им на МПС на жалбоподателя/, а с тези от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“
ЕООД, „и „***“ ООД покупки на стоки. Видно от констатациите в РА, обемът на
обслужванията и ремонтите е следвало да се конкретизира за всеки отделен
случай, чрез подаване на заявка от оторизирани лица от „***“ ЕООД, но такива не
са представени на ревизиращия екип. Констатациите в ревизионния акт за
непредставени и неналични в счетоводството на доставчика документи са направени
след посещение на офиса, в който се води счетоводството на дружеството.
Посещението е обективирано с Протокол № ***/07.11.2017 г. Жалбоподателят не
прилага документи, както и не излага твърдения, които да опровергаят
констатациите в РА, поради което настоящата инстанция, че фактическата
обстановка е установена коректно. Не се опровергават и констатациите в РА, че
при посещението в счетоводният офис на жалбоподателя не са били налични
впоследствие представения договор с „***“ ЕООД. Въпреки, че са изрично изискани
от „***“ ЕООД, не са представени доказателства, че дружеството е притежавало
авточастите, които впоследствие е вложило в извършените ремонти. Доколкото с
фактурите, издадени от посочените доставчици са фактурирани услуги, то от
съществено значение е наличието на кадрова и материална обезпеченост за
извършването им. В тази връзка, от извършените насрещни проверки и такива в
информационните масиви на НАП, не се установява наличие на лица, наети по
трудови правоотношения от „***“ ЕООД и „***“ ЕООД.
Относно доставките на авточасти от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „и „***“
ООД въпреки, че са изрично изискани, дружествата не са представили документи
/фактури за покупка/, които да доказват, че същите са разполагали със стоките,
с които впоследствие са се разпоредили. Една от фактурите, издадени от „***“
ЕООД и фактурата, издадена от „***“ ЕООД са издадени след датите на
дерегистрация по ЗДДС на дружествата.
При извършените насрещни проверки е установено по категоричен начин, че
дружествата-доставчици не са отчитали каквито и да е разходи /в т.ч. необходимо
присъщи/, поради което не може да се направи извод, че същите са извършвали
реална стопанска дейност.
Жалбоподателят, като лице, което черпи благоприятни за себе си правни
последици, носи доказателствена тежест за установяване с всички допустими
доказателствени средства реалността на доставките и материално-правните
предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване право на приспадане на данъчен
кредит. Такова доказване не е проведено нито пред ревизиращите органи, нито в
настоящото съдебно производство, което води до обоснован извод за липса на
доказателства за реално осъществени стопански операции, документирани с
процесиите фактури. Обоснованата липса на доставка за целите на ЗДДС рефлектира
пряко и на отчетените разходи за тези доставки по ЗКПО. Именно във връзка с
това, органите по приходи са извършили допълнително преобразуване за целите на данъчното облагане в
увеличение съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО - заплащане на възнаграждения
за услуги, без те да са реално извършени в размер на *** лв. за 2015 г. /по
издадена фактура № ***/19.11.2015 г. от „***“ ЕООД/ и 23 193,12 лв. за 2016 г.
/по издадени фактури от „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД/. В случая е
установено, че ревизираното лице не може да представи доказателства за реалното извършване на
стопанските операции. Чрез осчетоводяване на разходи, които не са реално
извършени, жалбоподателят намалява финансовия си резултат и това води до
плащане на корпоративен данък в по-малък размер от действително дължимия. Във
връзка с това са изпълнени хипотезите на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО,
поради което съдът намира, че финансовият резултат е преобразуван и правилно и
законосъобразно, вследствие на което правилно е определен допълнителен
корпоративен данък в размер на 35,00 лв. за отчетната 2015 г. и *** за
отчетната 2016 г., ведно с дължимите лихви.
Горният правен анализ обуславя извод за неоснователност
на жалбата.
На основание чл. 81
ГПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК съдът следва да се произнесе по претенциите на
страните за присъждане на разноски. Предвид изхода на делото и на основание чл.
161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в полза на ответника следва да бъде присъдено
юрисконсултско възнаграждение в размер на *** лв. /*** /, определен по реда на
чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения. По аргумент от противното на чл. 161, ал. 1, изр.
1 ДОПК на жалбоподателя разноски не се дължат, като при отхвърляне на
претенцията за разноски, съобразно константната практика на ВКС, не се
постановява нарочен диспозитив.
Така мотивиран,
Административен съд - Перник
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалба на жалба на „***“ ЕООД с ЕИК***, седалище и адрес на
управление: гр. Б***, съдебен адрес:***, представлявано от управителя В. А.Г.
чрез адв. В.Б. от АК П., срещу Ревизионен акт № *** /21.03.2018 г., издаден от М.Й.С.
на длъжност началник сектор „Ревизии” при ТД на НАП С. - орган, възложил
ревизията, и С. М. М.на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С.
- ръководител на ревизията, в частта, в
която е потвърден с Решение № 1723/07.11.2018 г., издадено от директора на
дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, относно установения резултат по ЗДДС за
данъчни периоди м.
08. 2015 г., м. 09.2015 г., м. 11.2015 г., от м. 05.2016 г. до м. 11.2016 г.,
м. 01.2017 г. и м. 03.2017 г. и определен корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г.
и 2016 г.
ОСЪЖДА „*****“ ЕООД с ЕИК ***,
седалище и адрес на управление: гр. Б.***, съдебен адрес:*** да заплати на Териториална дирекция на НАП С.
юрисконсултско възнаграждение в размер на ***лв. по Наредба № 1/9.07.2004 г. за
минималните размери на адвокатските възнаграждения.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от връчване на преписи на
страните.
СЪДИЯ:/п/