№ 103
Гр. ***, 25.04.2019
година.
В И М Е Т
О Н А
Н А Р О Д А
Административен съд – ***, в публично съдебно заседание проведено на осми април през две
хиляди и деветнадесета година, в състав:
Съдия: Ивайло Иванов
при
съдебния секретар ***, като разгледа докладваното от съдия Ивайло Иванов административно
дело № 53 по описа за 2019 година на Административен съд – ***, за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161
от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба
на „***“ ООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр. ***, ул. „***“ № 20, представлявано от управителя
***, чрез адвокат В.Т. *** срещу Ревизионен акт №
Р-22001418000628-091-001 от 04.07.2018 година, издаден от *** – възложил
ревизията и ***– ръководител на ревизията, който е потвърден изцяло с Решение №
1 548 от 09.10.2018 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ София. На жалбоподателя не е признато право на приспадане на
данъчен кредит в общ размер на 12 576.16 лева за данъчните периоди от
01.10.2017 година до 31.10.2017 година, от 01.11.2017 година до 30.11.2017
година и от 01.12.2017 година до 31.12.2017 година, по фактури за доставки на
услуги, издадени от „***“ ООД с ЕИК *** и от ***с ЕГН ********** /регистрирано
физически лице по ЗДДС/ и по фактура за наем на автомобил от „***“ ЕООД с ЕИК ***.
Жалбоподателят твърди, че така издадения РА, потвърден
изцяло с решението на директора на Дирекция „ОДОП“ София е постановен при
неправилно приложение на материалния закон и практиката на СЕС. Моли съда да
отмени изцяло РА, потвърден с решение на директора на Дирекция „ОДОП“ София,
като незаконосъобразен, неправилен и необоснован.
В проведеното съдебно заседание на 08.04.2019 година
процесуалния представител на жалбоподателя адвокат В.Т. *** поддържа изцяло
подадената жалба. Моли съда да отмени издадения РА, потвърден изцяло с
решението на директора на Дирекция „ОДОП“ София, като постановен при неправилно
приложение на материалния закон. Подробни доводи развива в представените
писмени бележки. Претендира присъждане на направените съдебни разноски по
приложен списък.
В проведеното съдебно заседание на 08.04.2019 година
ответникът по жалбата – директора на Дирекция „ОДОП“ София редовно призован не
се явява, представлява се от главен юрисконсулт ***, който оспорва жалбата,
като неоснователна и недоказана, по подробно изложени доводи. Моли съда да я
отхвърли. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско
възнаграждение от процесуалния представител на жалбоподателя. Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 907 лева.
Окръжна прокуратура ***, редовно уведомена за
възможността за встъпване в настоящото производство, не изразява становище по
жалбата.
Административен съд – ***, в настоящия съдебен
състав, след като обсъди доводите на
страните и прецени приетите по делото писмени доказателства, приема за
установено от фактическа страна следното:
Жалбата е процесуално
допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация в срока по
чл. 156, ал. 1 от ДОПК, поради което следва да се разгледа по изложените в
същата доводи.
Разгледана по същество жалбата е неоснователна.
Административното производство по издаване
на оспорения ревизионен акт е започнало със Заповед за възлагане на ревизия №
Р-22001418000628-020-001 от 02.02.2018 година, издадена от *** – началник
сектор „Ревизии“ в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София, с която на основание
чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършването на ревизия на настоящия
жалбоподател /„***“ ООД/ за определяне на задължения на дружеството по ЗДДС за
данъчните периоди от 01.10.2017 година до 31.12.2017 година. В заповедта е
определен срок от три месеца за извършване на ревизията. Издадената заповед е
връчена на дружеството – жалбоподател по електронен път на 19.02.2018 година,
съгласно чл. 114, ал. 1 от ДОПК.
С Ревизионен доклад
/РД/ № Р-22001418000628-092-001 от 13.06.2018 година,
в срока по чл.
117, ал. 1 от ДОПК е установено от проверяващите органи по
приходите, че дружеството – жалбоподател е вписано в Търговския регистър на Агенцията
по вписванията на 24.09.2012 година като ЕООД с наименование „***“, с управител
***, с посочен предмет на дейност. Дружеството е декларирало, че през
ревизирания период извършва различни видове работи, осъществявани чрез въжен
достъп – почистване на фасади на сгради, външно почистване на сгради и прозорци
и други подобни. Дружеството е регистрирано лице по ЗДДС. Счетоводството на
дружеството се осъществява в съответствие с изискванията на Закона за
счетоводството и при съобразяване с основните счетоводни принципи. През
ревизираните данъчни периоди дружеството не е декларирало извършени облагаеми
доставки със ставка 20 % с място на изпълнение на територията на страната. През
ревизирания период са декларирани извършени услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с
място на изпълнение на територията на друга държава – членка, а именно работа
чрез въжен достъп към дружества, регистрирани в Република Франция. Основно
дейността е извършвана в Република Франция, в района на Париж и прилежащите му
околности. Възложители на извършваните работи са дружества, с които
ревизираното дружество има сключени рамкови договори през ревизирания период са
Altais и Morin и Couverture Zinguerie. В отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС – „Дневници
за покупка“ са включени фактури за получени услуги – работа чрез въжен достъп
от „***“ ООД с ЕИК ***, работа чрез въжен достъп от ***с ЕГН **********
/регистрирано физически лице по ЗДДС/ и по фактура за наем на автомобил от „***“
ЕООД с ЕИК ***. По извършената проверка не е установено, че „***“ ООД реално е
получило доставки на услуги от доставчиците „***“ ООД с ЕИК *** и от ***с ЕГН **********
/регистрирано физически лице по ЗДДС/, съответно не е налице признаване правото
на данъчен кредит по фактурата издадена от „***“ ЕООД с ЕИК ***. На основание
чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради
липса на реално извършени доставки по чл. 9 от ЗДДС на „***“ ООД не е признато
правото на данъчен кредит по фактура № 1000012162 от 25.09.2017 година,
издадена от „***“ ЕООД с ЕИК *** /наем на автомобил/ – 66.67 лева и фактура № 6
от 02.10.2017 година, издадена от ***с ЕГН ********** /работа чрез въжен
достъп/ – 1 030.72 лева за данъчния период от 01.10.2017 година до 31.10.2017
година или общо в размер на 1 097.39 лева. На основание чл. 68, ал. 1, т.
1 от ЗДДС, във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради липса на реално
извършени доставки по чл. 9 от ЗДДС на „***“ ООД не е признато правото на
данъчен кредит по фактура № 7 от 02.11.2017 година, издадена от ***с ЕГН **********
/работа чрез въжен достъп/ – 2 286.37 лева и фактура № 151 от 03.11.2017
година, издадена от „***“ ООД /работа чрез въжен достъп/ – 3 062.83 лева за
данъчния период от 01.11.2017 година до 30.11.2017 година или общо в размер на
5 349.20 лева. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл.
69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради липса на реално извършени доставки по чл. 9 от
ЗДДС на „***“ ООД не е признато правото на данъчен кредит по фактура № 8 от
04.12.2017 година, издадена от ***с ЕГН ********** /работа чрез въжен достъп/ –
2 726.43 лева и фактура № 152 от 05.12.2017 година, издадена от „***“ ООД
/работа чрез въжен достъп/ – 3 403.14 лева за данъчния период от 01.12.2017
година до 31.12.2017 година или общо в размер на 6 129.57 лева. Общия
размер на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на „***“ ООД –
настоящ жалбоподател е 12 576.16 лева. Ревизионният доклад е връчен на
ревизираното дружество на 14.06.2018 година по електронен път. В срока по чл.
117, ал. 5 от ДОПК ревизираното дружество не е подало възражение срещу
констатациите на ревизионния доклад.
Въз основа на издадения РД в срока по чл.
119, ал. 2 от ДОПК е бил издаден и Ревизионен акт /РА/ № Р-22001418000628-091-001 от 04.07.2018 година. С процесния
РА е установено, че срещу РД дружеството не е подало
възражение, като констатациите на последния са неразделна част от РА. С РА са
приети и потвърдени фактическите и правни изводи установени с РД по посочените
в него периоди и размери на непризнат данъчен кредит.
В срока по чл.
152, ал. 1 от ДОПК издадения РА е обжалван от ревизираното
дружество изцяло пред директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП.
С Решение № 1 548 от 09.10.2018
година, постановено в срока по чл.
155, ал. 1 от ДОПК директора на Дирекция „ОДОП“ София е потвърдил Ревизионен
акт /РА/ № Р-22001418000628-091-001 от 04.07.2018 година,
при следните мотиви: макар и да са реално осъществени услугите, на основание чл.
70, ал. 5 от ЗДДС ревизираното дружество няма право на данъчен кредит за
данъка, който е начислен неправомерно, тъй като процесните доставки касаят
недвижими имоти, находящи се на територията на Република Франция. Доколкото
с процесните фактури са документирани доставки на услуги между две български
данъчно задължени лица, страните по тях са приели, че мястото на изпълнение на
доставките е на територията на България и доставчикът е начислили ДДС с данъчна
ставка в размер на 20 %, а получателя – ревизираното дружество е упражнило
право на приспадане на данъчен кредит, без да е съобразило факта, че се касае
за верига от доставки на услуги, свързани с недвижими имоти, находящи се на
територията на друга страна-членка – Република Франция. Общото правило за определяне
мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбата на чл.
21, ал. 1 и ал. 2от ЗДДС, съответно в чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО.
Изключение от общото правило се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1
от ЗДДС, съответно в чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, която урежда мястото на
изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези
случаи се приема, че това е местонахождението на имота. Ето защо в тези случаи
се налага извода, че за спорните фактури, издадени от „***“ ООД с ЕИК *** и от ***с
ЕГН ********** /регистрирано физически лице по ЗДДС/ за настоящия жалбоподател
не възниква право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС,
съответно не възниква право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2
от ЗДДС за фактурата, издадена от „***“ ЕООД с ЕИК ***.
Така издаденото
решение е постановено от компетентен орган, в изискуемата се форма и при спазване
на административно – процесуалните правила.
Пред настоящата
съдебна инстанция е прието и неоспорено от страните заключение по извършена
съдебно – счетоводна експертиза от вещото лице П.Д.К., от което се установява,
че „***“ ООД с ЕИК *** и от ***с ЕГН ********** /регистрирано физически лице по
ЗДДС/ са отразили в дневниците за продажби процесните фактури, с идентични
дати, облагаеми стойности и начислен ДДС. Установено е, че начисления ДДС от „***“
ООД с ЕИК *** по процесните издадени от него фактури е 3 403.13 лева и
3 062.83 лева, съответно в същия размер жалбоподателя е заплатил ДДС,
както и в същия размер е ползвания от жалбоподателя данъчен кредит. По същия
начин вещото лице е установило, че начисления ДДС от ***с ЕГН **********
/регистрирано физически лице по ЗДДС/ по процесните издадени от него фактури е 1 030.72
лева, 2 286.37 лева и 2 726.43 лева, съответно в същия размер
жалбоподателя е заплатил ДДС, както и в същия размер е ползвания от
жалбоподателя данъчен кредит. Декларираният ДДС за внасяне от „***“ ООД с ЕИК ***
за месец ноември 2017 година е в размер на 3 062.83 лева, който подлежи на
ефективно внасяне, но е не е внесен, съответно за месец декември 2017 година е
в размер на 3 402.71 лева, подлежащ на ефективно внасяне, но не е внесен.
Декларираният ДДС за внасяне от ***с ЕГН ********** /регистрирано физически
лице по ЗДДС/ за месец октомври 2017 година е в размер на 1 030.72 лева,
който подлежи на ефективно внасяне, но е не е внесен, за месец ноември 2017
година е в размер на 2 286.37 лева, който подлежи на ефективно внасяне, но
е не е внесен и за месец декември 2017 година е в размер на 2 726.43 лева,
подлежащ на ефективно внасяне, но не е внесен. Вещото лице е установило, че по
отношение на „***“ ООД с ЕИК *** и ***с ЕГН ********** /регистрирано физически
лице по ЗДДС/ не е извършвана корекция от органите по приходите на начисления
ДДС. Така даденото заключение настоящия съдебен състав го кредитира като
обективно, компетентно и кореспондиращо със събраните по делото писмени
доказателства.
При така установените факти, настоящия съдебен състав на Административен
съд – *** като извърши цялостна проверка за законосъобразността на оспорения
индивидуален административен акт, достигна до следните правни изводи:
По отношение на
фактурите за доставки на услуги, издадени от „***“ ООД с ЕИК *** и от ***с ЕГН **********
/регистрирано физически лице по ЗДДС/ настоящия съдебен състав намира следното:
По делото на първо
място следва да се подчертае, че не е налице спор от фактическа страна, а
спорът е изцяло правен и се свежда до това, дали в случая сме изправени пред хипотезата
на чл. 21, ал. 4, т. 1 от
ЗДДС и дали се касае до доставка на услуга с мястото където
се намира недвижимия имот, по която неправомерно е начислен ДДС от доставчика,
съответно за получателя не е налице корелативното право на данъчен кредит на
основание чл.
70, ал. 5 от ЗДДС, каквато е тезата на органите по приходите.
Въз основа на
събраните по делото доказателства е безспорно, че мястото на извършваните
услуги – работа чрез въжен достъп е извън територията на страната, а именно
Република Франция, представляващи работа по недвижими имоти, свързани с тяхното
почистване на фасади, подмяна на покривни конструкции, външно почистване и
други. В случая принципът е данъчното облагане да бъде извършено в мястото,
където се ползват имотите и услугите /Решение
на С. от 03 септември 2009 г., R. E., С-37/08, сб. 2009 г.,
стр. І-07533, т. 39/ като общото правило за определяне мястото на изпълнение на
доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, видно
от чл.
21, ал. 2 от ЗДДС е мястото, където получателят е
установил независимата си икономическа дейност. Съответно изключението е в
разпоредбата на чл.
21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение
при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато
услугата е свързана с недвижим имот, т.е мястото на изпълнение на услугата е
обвързано с мястото на крайното потребление на услугата. Съответна на
посочената правна норма е разпоредбата на чл. 47 от Директивата за ДДС,
съгласно която, в нейното приложно поле попадат доставките на услуги, които
имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, тъй като чрез тях се облагородява
самия недвижим имот. В случая е налице в достатъчна степен връзка между извършваните
услуги и недвижимата собственост, съответно мястото, където се намира
недвижимата собственост е място на крайното потребление на услугата. Съгласно Решение на С. от 07 септември 2006 г., H. R. G., С-166/05,
сборник 2006, стр. І-07749, т. 24, под нормата на чл. 9 (2) от Шеста директива
следва да бъдат подведени доставките на услуги, които имат достатъчно директна
връзка с недвижимия имот. Според решението пряка връзка е налице винаги, когато
недвижимият имот е съществен и неизменен елемент от услугата и мястото на
недвижимия имот съвпада с мястото на крайното използване на услугата. В този
смисъл е и Решение
от 03 септември 2009 г., R. E., С-37/08, сб. 2009 г., стр.
0-7533, т. 36. Правилно е изследвана връзката между извършената услуга и
недвижимата собственост включително с преценката дали крайния резултат от
спорната услуга може самостоятелно да служи за изпълнение на целта на договора,
ако не е обвързан с недвижимия имот и дали ако се отдели от този имот би бил
годен за потребление.
В настоящия случай дружеството-жалбоподател по
спорните доставки е издал фактури на френски данъчно задължени лица,
идентифицирани с регистрационни номера за целите на ДДС, както и че са приели,
че мястото на изпълнение на доставките е на територията на Република Франция,
който факт не се оспорва от жалбоподателя. Извършените услуги са трайно и
безусловно свързани с недвижимите имоти в Република Франция.
Следователно извършените услуги нямат и не могат да
имат самостоятелно значение извън недвижимите имоти, съответно връзката с
недвижимите имоти е пряка и непосредствена. В случая разпоредбата на чл.
21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС има специален характер и в случаите
на колизия с други общи или специални норми, определящи място на изпълнение при
доставка на услуга /например нормата на чл.
21, ал. 2 от ЗДДС/, ги дерогира.
С оглед изложеното
правилно е прието, че услугите следва да бъдат определени като такива по чл.
21, ал. 4, ал. 1
от ЗДДС, тъй като място на изпълнение на посочените
услуги е мястото, където се намира недвижимия имот, т. е. в Република Франция. Ето
защо е налице посоченото от приходните органи основание по чл.
70, ал. 5 ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит на
настоящия жалбоподател по фактурите за доставки на услуги, издадени от „***“
ООД с ЕИК *** и от ***с ЕГН ********** /регистрирано физически лице по ЗДДС/,
поради неправомерното му начисляване.
По отношение на
фактурата за наем на автомобил, издадена от „***“ ЕООД с ЕИК *** настоящия
съдебен състав намира следното:
Съгласно чл. 70, ал.
1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо
че са изпълнени условията на чл. 69 или 74,
когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за
дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Посочената разпоредба
не се не се прилага за транспорта и нощувките на командировани от лицето лица,
съгласно ал. 3, т. 7 от правната норма. За да се обоснове наличието на
изключение по чл. 70, ал. 3, т. 7 от
ЗДДС, ревизираното дружество следва да притежава данъчен документ, съставен в
съответствие с изискванията на ч. 114 и чл.
115 от ЗДДС, в който данъкът да е посочен на отделен ред. Едновременно с това
тези разходи следва да са извършени и документирани в съответствие с
изискванията на Наредбата за командировките в страната и/или Наредбата за
служебните командировки и специализации в чужбина, в които са определени
условията за командироване, размерите на командировъчните пари/пътни, дневни и
квартирни/, редът за отчитането им, както и правата и задълженията на
командироващите и командированите. В настоящия случай не са налице писмени
доказателства, доказващи командироване на лица от страна на ревизираното
дружество, поради което в случая е неприложима разпоредбата на чл. 70, ал. 3,
т. 7 от ЗДДС, съответно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не следва да
се признае правото на данъчен кредит на настоящия жалбоподател по издадената
фактура за наем на автомобила.
В тази връзка и с оглед гореизложеното правилно е изложеното
тълкуване на органите на приходната администрация за наличието на специалната
разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
Поради всички изложени
по-горе съображения се налага изводът, че за процесните фактури за доставки на
услуги, издадени от „***“ ООД с ЕИК *** и от ***с ЕГН ********** /регистрирано
физически лице по ЗДДС/ и по фактура за наем на автомобил от „***“ ЕООД с ЕИК ***
за настоящия жалбоподател не е възникнало правото на данъчен кредит на
основание чл.
70, ал. 5 от ЗДДС, поради което така постановения отказ е
законосъобразен.
С оглед на изложените мотиви настоящия съдебен състав намира,
че обжалвания Ревизионен акт № Р-22001418000628-091-001
от 04.07.2018 година, издаден от *** – възложил ревизията и ***– ръководител на
ревизията, който е потвърден изцяло с Решение № 1 548 от 09.10.2018 година на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ София се
явява правилен и законосъобразен, поради правилното приложение на материалния
закон, с оглед на което така подадената жалба следва да се отхвърли като
неоснователна.
Относно разноските:
С оглед изхода на делото направеното искане от страна
на процесуалния представител на жалбоподателя за присъждане на направените
съдебни разноски следва да се отхвърли.
С оглед изхода на делото и на основание чл. 161, ал.
1, изр. трето от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от
09.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения направеното
искане от страна на процесуалния представител на ответната страна главен
юрисконсулт *** за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да се
уважи, като жалбоподателя заплати на ответника сумата от 905 /деветстотин и
пет/ лева.
Мотивиран от гореизложеното и на основание чл. 160,
ал. 1 от ДОПК настоящия съдебен състав на Административен съд – ***
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на „***“ ООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр. ***, ул. „***“ № 20, представлявано от управителя
***, чрез адвокат В.Т. *** срещу Ревизионен акт №
Р-22001418000628-091-001 от 04.07.2018 година, издаден от *** – възложил
ревизията и ***– ръководител на ревизията, който е потвърден изцяло с Решение №
1 548 от 09.10.2018 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ София, с който на жалбоподателя не е признато право на
приспадане на данъчен кредит в общ размер на 12 576.16 лева за данъчните
периоди от 01.10.2017 година до 31.12.2017 година, по фактури за доставки на
услуги, издадени от „***“ ООД с ЕИК *** и от ***с ЕГН ********** /регистрирано
физически лице по ЗДДС/ и по фактура за наем на автомобил от „***“ ЕООД с ЕИК ***,
като неоснователна.
ОСЪЖДА „***“ООД, с ЕИК ***, със седалище и адрес на
управление гр. ***, ул. „***“ № 20, представлявано от управителя *** да заплати
на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ София при
Централно управление на НАП, със седалище и адрес на управление гр. София, ул.
„***“ № 21 съдебни разноски в размер на 905 лева /деветстотин и пет/ лева.
РЕШЕНИЕТО може да се обжалва пред Върховния административен съд
на Република България в 14 – дневен срок от връчването му на страните.
Съдия: