№ 120
гр. Перник, 20.05.2019 г.
В И М Е Т
О Н А
Н А Р О Д А
Административен
съд–Перник, в публично съдебно
заседание проведено на двадесет и пети април през две хиляди и деветнадесета
година, в състав:
Съдия: Слава Георгиева
при съдебния
секретар Валентина Христова, като разгледа докладваното от съдия Слава
Георгиева административно дело № 48 по описа за 2019 година на Административен
съд–Перник, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на
чл. 156 – чл. 161 от
Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба на „***“ ЕООД, с ЕИК ***, със
седалище и адрес на управление: гр. ***, , представлявано от управителя М.С.М.,
чрез адвокат М.Д.М.,*** срещу Ревизионен акт №
Р-22001418000886-091-001 от 29.08.2018г., издаден от Р. Р. Б.–началник на
сектор, възложител на ревизията и Е. М. И.-Г.–главен инспектор по приходите,
ръководител на ревизията при ТД-*** към НАП. С РА на жалбоподателя е
извършена корекция на данъчната основа на получените доставки и на данъчния
кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчните
периоди от 01.11.2017г. до 31.01.2018г., в резултат на което не му е признато
правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 107 024.57лв. по фактури издадени от „***“ЕООД,
„***“ ЕООД, „***“ ООД и ЕТ“***“ и са установени задължения за внасяне на ДДС за
данъчен период м. 12.2017г. в размер на 6600лв. по фактура на “****”ЕООД.
Ревизионния акт е изменен с решение № 1825 от 23.11.2018г. на директор Дирекция
“Обжалване и данъчно-осигурителна практика”*** при Централно управление на НАП,
в частта за данъчен период м. 12.2017г. от ДДС за внасяне в размер на 6600лв. и
е определен ДДС за внасяне в размер на 2016.68лв., ведно с начислените лихви и
е потвърден ревизионния акт в останалата му част.
В жалбата се
излагат аргументи, че издадения ревизионен акт е незаконосъобразен. Счита, че с
получените стоки /доставки/ не се осъществяват освободени доставки за целите на
ЗДДС и не е взето предвид, че в случая се касае за виртуални валути. Издадения РА, изменен в една част и
потвърден, в останалата с решението на директора на Дирекция „ОДОП“ *** е
постановен при неправилно приложение на материалния закон. Иска да се отмени
изцяло РА, потвърден с решение на директора на „ОДОП“ ***, както да се отмени
решението на директора на Д”ОДОП”-***. Алтернативно иска процесния
ревизионен акт да се измени, като се признае частичен данъчен кредит за процесните данъчни периоди.
В съдебно
заседание жалбоподателят се явява лично и с адв. М.М.,***. Поддържат жалбата. Адв.
М. пледира жалбата да се уважи, като се отмени ревизионния акт и решението на по-горестоящия орган. Счита, че неправилно е приложен
материалния закон. В указания срок не депозира писмени бележки. Претендира
присъждане на съдебни разноски, по приложен списък на разноските по чл. 80 от
ГПК.
Ответникът по
жалбата- директор на Дирекция „ОДОП“-*** към ЦУ на НАП за представител изпраща
гл. юрисконсулт М. С.. Оспорва жалбата. Пледира същата да се отхвърли като
неоснователна и недоказана. В писмени бележки обоснова доводи за отхвърляне на
жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско
възнаграждение.
Окръжна
прокуратура-Перник, редовно уведомена за възможността за встъпване в настоящото
производство, не изразява становище по жалбата.
Административен
съд–Перник, в настоящия съдебен състав, след като
обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл. 235, ал. 2 от ГПК, във
връзка с чл. 144 от АПК приетите по делото писмени доказателства, приема за
установено от фактическа страна следното:
Жалбата е процесуално допустима. Подадена е от лице с
активна процесуална легитимация и в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Насочена е
срещу акт, който подлежи на разглеждане по съдебен ред. С оглед на това същата
ще се разгледа по същество.
По фактите:
Със
Заповед № Р-22001418000886-020-001 от 14.02.2018г., издадена от Р. Р. Б.–началник
на сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП-*** е възложена ревизия
на “***“ ЕООД. Предмета на ревизията е определяне на задължения на дружеството
по ЗДДС за данъчни периоди от 01.11.2017г. до 31.01.2018г.. Определени са лица,
които да извършат ревизията. Срокът за извършване на ревизията е три месеца.
Тази заповед е връчена на проверяваното дружество на 19.02.2018г., съгласно чл.
114, ал. 1 от ДОПК.
Със
Заповед № Р-22001418000886-020-002 от
15.05.2018г. издадена от Р. Р. Б.е изменена заповедта за възлагане на ревизия,
като срокът на ревизията е продължен до
16.06.2018г., на основание чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Тази заповед е връчена по
електронен път на проверяваното дружество на 18.05.2018г., видно от
удостоверение за извършено връчване.
Проверяващите са изготвили на основание чл. 117, ал. 1
от ДОПК Ревизионен доклад /РД/ № Р-22001418000886-092-001
от 09.08.2018г.. В него е установено, че дружеството – жалбоподател е
вписано в Агенцията по вписванията на 28.04.2017г. като ЕООД с наименование „***“,
с управител и едноличен собственик на капитала М.С.М.. През проверявания период
няма сделки със свързани лица. Извършваната дейност през периода е свързана с
придобиване и въвеждане в експлоатация на компютърно и софтуерно оборудване,
добив на крипто валута и сключване на договори за
допълнително пенсионно осигуряване. Дружеството е декларирало дейност –
„Консултантска дейност по информационни технологии“ КИД 6203. В дружеството
жалбоподател няма наети лица по трудови и/или извън трудови правоотношения
лица. За упражняваната дейност същото полза помещения под наем. Дружеството е
регистрирано лице по ЗДДС от 16.05.2017г.. В ревизионният доклад са изведени
изводи, че счетоводството на дружеството се осъществява в съответствие с
изискванията на Закона за счетоводството и при съобразяване с основните
счетоводни принципи. През ревизираните данъчни периоди дружеството е
декларирало получени доставки с право на пълен данъчен кредит за услуги,
суровини и материали и консумативи от други регистрирани лица – доставчици „***“
ЕООД за доставка на компютърна и сървърна техника, „***”ООД за наем на сървър,
„***“ ЕООД за доставка на сървърна/майнинг/ мощност и
ЕТ”***” за префактурирана електрическа енергия. Приспаднатия данъчен кредит по тези
доставчици е в общ размер на 107 024.57лв.. За данъчен период м. 11.2017г.
е отказан данъчен кредит в общ размер на 35 957.89лв.; за данъчен период
за м. 12.2017г. е отказан данъчен кредит
в размер на 41 666.50лв. и е установен и доначислен
ДДС в размер на 6600лв. /по фактура № 3/06.12.2018г. на “****”ЕООД/ и за
данъчен период за м. 01.2018г. е отказан данъчен кредит в общ размер на
29 400.18лв. За ревизирания период дружеството е издало две фактури с № 1
от 30.11.2017г. и с № 2 от 04.12.2017г. с получател “***”, с предмет на
доставката комисионна по договор. За да се стигне до тези установявания
проверяващите се приели, че закупената от ревизираното лице техника и с
получените услуги се добива крипто валута, която може
да бъде единствено обект на последваща освободена
доставка. Такава бъдеща освободена доставка е продажбата на “биткойн”. От справка за добита валута е установен добив в процесния период и размер на добива по дни. Пред приходните
органи управителя на дружеството–жалбоподател е дал обяснения. От тях се
установява, че основен предмет на дейност в периода е поддържане на
компютърна/изчислителна техника за производство и добиване на виртуални валути
и поддържане на блокчейн технологии. Органът по
приходите е направил насрещни проверки на “***“ ЕООД; на
„***”ООД; на „***“ ЕООД, както и на “****”ЕООД и на “***”, както
протоколите от тях са приобщени към ревизионния доклад.
На 10.08.2018г. ревизионният доклад е връчен по
електронен път на жалбоподателя, като в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК не са
постъпили възражения.
Въз основа на
издадения РД и в срока по чл. 119, ал.
2 от ДОПК е издаден ревизионен акт № Р-22001418000886-091-001
от 29.08.2018г.. С процесния РА, изцяло са
потвърдени фактическите и правни изводи, установени в ревизионния доклад и по
проверяваните периоди и доставчици. С оглед на
извършените контролни ревизионни действия на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от
ЗДДС не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер
на 107 024.57лв. и е установен на основание чл. 85 от ЗДДС за внасяне ДДС
в размер на 6600.00лв. за данъчен период м. 12.2017г..
В срока по чл. 152, ал.
1 от ДОПК, РА е обжалван
от ревизираното дружество изцяло пред директора на Дирекция „ОДОП“-*** при ЦУ
на НАП.
С Решение № 1825 от 23.11.2018г. директора на „ОДОП“-***
е изменил ревизионния акт № Р-22001418000886-091-001
от 29.08.2018г., в частта за установените резултати по ДДС за данъчен период м.
12.2017г. за внасяне в размер на 6600лв. като е определил ДДС за внасяне в
размер на 2016.68лв., дължим ведно с лихвите и е потвърдил ревизионния акт в
останалата му част. Решението е постановено в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.
По делото се допусна и изслуша съдебно-техническа
експертиза, изготвена от вещото лице Г.Р..
Същият изготви основно и допълнително заключение. От заключението му се приема, че техниката която се намира в
помещенията представлява компютърни конфигурации /без метална кутия,
клавиатура, мишка и монитор/, като същите могат да бъдат включени по всяко
време. Компютърните конфигурации се състоят от видео карта, SSD хардиск или статично дисково устройство, не
съдържа подвижни механични части, което елиминира закъснение при четене и
значително повишава скоростта на работа; дънна платка, която свързва и
синхронизира всички технически елементи на компютъра; процесор Intel Pentium G 440, представляващ електронна
схема, предназначена да извършва аритметически и логически
операции върху данни подадени от външен източник; RAM памет, динамична памет с произволен достъп, която
намира широко приложение като оперативна памет в изчислителната техника и
захранващ блок, който доставя необходимото захранване за работа на останалите
компютърни компоненти. Вещото лице сочи, че така конфигурирани и свързани
компютърните конфигурации се използват за добиване на крипто
валута. Всяка една компютърна конфигурация може да бъде използвана за гейминг, за офисен компютър, за домашен компютър, за
графичен дизайн и всякаква изчислителна дейност. Отделните хардуерни компоненти
също могат да бъдат използвани за подмяна на такива други компютърни
конфигурации, както и от тях да бъде сглобена нова конфигурация. За притежаваните
видео карти, RAM памет, захранващи блокове, дънни платки, процесор и др.
жалбоподателят притежава фактури за закупуването им. Така дадените заключения,
като неоспорени от страните, като компетенто и
обективно дадени, и кореспондиращи с останалите доказателства по делото съдът
ги кредитира изцяло.
По делото се допусна и изслуша съдебно-счетоводна експертиза, изготвена от вещото лице М.Г.-Л.. Заключението и се цени
като компетентно изготвено. От него се приема, че за периода от 01.11.2017г. до 31.01.2018г.
дружеството жалбоподател е организирало и водило текущо счетоводното си
отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството/ЗСч/ и
прилагането на националните счетоводни стандарти/НСС/. Данъчните фактури, приложени
по делото за извършените доставки на „***"ЕООД, гр. Перник от „***"ЕООД,
гр. ***, "***"ООД, „***"ООД и ЕТ „***”,
имат необходимите реквизити по чл. 7 от ЗСч. За данъчни периоди м. ноември
2017г. и м. януари 2018г., жалбоподателя няма право на приспадане на данъчен
кредит, поради и което не може да се изчисли
частичен данъчен кредит. За данъчен
период м. 12.2017г. са налице условия за признаване правото на
приспадане на частичен данъчен кредит в размер на 4583.32лв., като сумата в размер на 2 016.68 лв. /до
пълен данъчен кредит от 6600лв/ е
дължима за този данъчен период. В частта по т. 3, в която вещото лице е дало заключение
за вида на сделките конкретно по фактури не се взима предвид, тъй като това са
правни въпроси.
Пред настоящата съдебна инстанция в качеството на
свидетел е разпитан управителя на дружеството М.С.М.. От показанията му се
установява, че той е счетоводител и води счетоводството на дружеството. Същият
се занимава с добива на крипто валута, като сочи, че за
процесния период не е осъществявал сделки. Но е
категоричен, че в даден момент ще се осъществи сделка. Добива различни видове крипто валути, като технологията е една и съща. Компютрите
са включени в една обща виртуална мрежа и те получават дял от добива.
Изкопаната валута стои в портфейл. През процесния период препродал част от мощностите на друго
лице, което да добива в негова ползва и начислил ДДС. Така дадените свидетелски показания се
кредитират, тъй като кореспондират с приетите по делото писмени доказателства.
Така описаната
фактическа обстановка се възприе от представените по делото доказателства,
представляващи административната преписка, както и от събраните по делото
гласни доказателства. Въз основа на нея се налагат следните правни изводи:
Жалбата до съда
изхожда от надлежна страна – адресат на обжалвания РА, имаща право и интерес от
оспорването и като подадена в срока по чл. 156, ал.
5 ДОПК срещу РА, който е обжалван по административен ред, поради
което и жалбата е процесуално допустима.
Съгласно чл. 160, ал.
2 от ДОПК, съдебният контрол за законосъобразност и обоснованост на
РА включва преценка дали той е издаден от компетентен орган и в съответната
форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните
разпоредби при издаването му.
Атакуваният РА № Р-22001418000886-091-001 от
29.08.2018г. е издаден от компетентен орган, в кръга на определените му
правомощия, съгласно заповед № Р-22001418000886-020-001
от 14.02.2019г., издадена от лицето, възложило ревизията, съгласно чл. 119,
ал. 2 и е в предвидената форма, разписана в и чл. 120 от
ДОПК, включително РА има разпоредителна част в табличен вид, в която
е определен размера на обжалваните задължения. Предвид разпоредбата на чл. 120, ал.
2 от ДОПК, РД е неразделна част от РА и в този смисъл може да се
приеме, че мотивите на РД са и мотиви на РА. РД
съдържа Предложение за установяване размери на задълженията за ДДС и периоди с
лихви за просрочие към тях. В Таблица към РА са
посочени размер на задълженията по ДДС и
периоди на лихвите. Извършените процесуални действия и събраните в хода на
производството доказателства са подробно описани в РД и РА и не следва да бъдат
преповтаряни в настоящето решение. Констатациите в РА покриват тези от
ревизионния доклад, който е неразделна част от РА. Фактическите основания и
правните изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА, изхождайки
от разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. Налице е конкретно препращане към РД.
Въз основа на това се приема, че ревизионният акт е издаден от компетентен
орган, в изискуемата се форма и при спазване на административно – процесуалните
правила и не са налице отменителни основания.
Настоящият
състав приема, че в случая спорът е свързан главно с това дали са спазени изискванията за
признаване на право на данъчен кредит в размер на 107 024.57лв. от “***”ЕООД
за получените доставки на компютърни компоненти, сървърно пространство, ел.
енергия по фактури издадени от „***"ЕООД, "***"ООД, „***"ООД и ЕТ„***".
Доставките от „***"ЕООД
по Фактура №0000000148/21.11.17г., на
обща стойност 60 610.92лв., в т. ч. ДДС 10 101.82лв.; Фактура
№0000000149/22.11.17г., на обща стойност 63 204.36лв., в т. ч. ДДС 10
534.06лв.; Фактура №0000000152/27.11.17г., на обща стойност 61 291.78лв., в т.
ч. ДДС 10 215.30лв.; Фактура №1000000053/28.11.17г., на обща стойност 24
299.36лв., в т. ч. ДДС 4 049.89 лв., са с предмет продажба на компютърни компоненти - дънни
платки, видеокарти, RAM памет, оперативна памет и други подобни. Налице е облагаема доставка за стока по реда на чл. 6 от ЗДДС, за
която „***"ЕООД, дължи ДДС в размер на 20%. Фактурите
са отразени в дневника на покупките
на „***" ЕООД за м. ноември 2017г., и са посочени в Справка декларация по ДДС за същия месец.
Закупените активи са използвани с цел добив на виртуална валута, от „***"
ЕООД и представляват освободена
доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Получените
компютърни конфигурации от „***"ЕООД са използвани само за дейността, а
именно добив и реализация на криптовалута през процесния период, като генерира и възпроизвежда такава крипто валута, която попада в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 46, ал. 1,
т. З от ЗДДС, освободена доставка е сделката, включително договарянето,
свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания,
дългове, вземания, чекове и др. подобни договорни инструменти, без сделката по
събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем
на сейфове.
"***"ООД,
като доставчик на „***" ЕООД през м. декември 2017г., е издала 9 бр.
фактури, а именно: фактура №0000000132/11.12.217г., на обща стойност 39
600.36лв.. в т.ч ДДС 6 600.06лв.; фактура №0000000177/15.12.17г., на обща
стойност 20 002.58 лв., в т.ч ДДС 3 333.76лв., фактура
№0000000190/18.12.2017г., на обща стойност 249 999.00лв, в т.ч. ДДС 41
666.50лв.; фактура №0000000191/18.12.2017г. на обща стойност 6 600.00лв., в
т.ч.ДДС 1 100.00лв.; фактура №0000000211/20.12.2017г. на обща стойност 8
800.08лв, в т.ч.ДДС 1 466.68лв. ; фактура №0000000227/21.12.2017г. на обща
стойност 8800.10 лв, в т.ч.ДДС 1466.68лв.; фактура
№0000000351/30.12.2017г. на обща стойност 6600.000 лв,
в т.ч.ДЦС 1100.00лв.; фактура №0000000371/30.12.2017г. на обща стойност 6000.00
лв, в т.ч.ДДС 1000.00лв.; фактура
№0000000375/30.12.2017г. на обща стойност 19998.00 лв,
в т.ч.ДДС 3333.00лв. По тези фактури предметът на сделката е предоставена
комплексна услуга на „***" ЕООД по добив на криптовалута-Биткойн,
която съдържа в себе следните дейности: по създаване и поддръжка на множество
компютърни конфигурации; със съответен софтуер, позволяващ добив на криптовалута Беткойн; по организация
и поддръжка на компютърните конфигурации, а именно: осигуряване на обезопасено
и застраховано помещение, електрозахранване, охлаждане, охрана; по софтуерен и
хардуерен сервиз, осигуряващ 24 часа в денонощието непрекъсната работа и
непрекъснато предоставяне на наети услуги; по подмяна и подновяване на
компютърните системи; по придобиване на съответните добити количества кроптовалута на уолет и
съответното им прехвърляне в уолета на клиента
съобразно правилата на договора; по обем на предоставената услуга се измерва в
мерната единица-терахаш за секунда. Предмета на
извършените услуги са пряко свързани с
добива на криптовалута. Тези фактури са намерили отражение в дневника на
продажбите на “***” ЕООД за м. декември 2017г.. Отразени са и в Справка декларация по ДДС за месец
декември 2017г. и м. януари 2018г.. За тях са изпълнени условията на чл. 12,
ал. 1 от ЗДДС, с оглед на което е налице
облагаема доставка за
услуга по реда на чл. 9 от ЗДДС, за която "***"ООД дължи ДДС на
основание чл. 86 от ЗДДС в размер на 20%, съгласно чл. 66 за данъчен период м.
декември 2017г..
„***"ООД, в
качеството му на доставчик през м. ноември 2017г. е издал
фактура на „***"ЕООД с № №0000000497/08.11.17г., на обща
стойност 6000.00 лв. , в т. ч. ДДС 1
000.00 лв. - с предмет „нает сървър за добив на криптовалута"
и една фактура с №0000000709/31.01.18г.
за м. януари 2018г. на обща стойност 60 000.00лв., в т. ч. ДДС 10 000.00 лева с
предмет „режийни разходи по договор за 2017г. с включените разходи за
електроенергия, наем на помещения, обслужващ персонал, интернет,
охлаждане". Предмета на извършените услуги са свързани с добива на криптовалута. Фактурите са намерили отражение в дневника на
продажбите на „***“ЕООД за м. ноември 2017г. и за м. януари 2018г., както и в
Справка декларация по ДДС за същите месеци. За тези фактури са изпълнени
условията на чл. 12, ал.1 от ЗДДС, поради което е налице облагаема доставка за услуга по реда
на чл.9 от ЗДДС.
ЕТ”***" е
издала фактура №162/01.11.2017г. на обща стойност 340.90 лв. в т.ч ДДС-56.82
лева. Извършения разход е свързан с изразходвана ел. енергия, префактурирана от фактура на ЧЕЗ №0230509614 от 20.10.17г..
Налице е облагаема доставка за услуга по реда на чл. 9 от ЗДДС, за
която едноличния търговец дължи ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС в размер на
20%, съгласно чл.66 за данъчен период м. ноември 2017г. в размер на 56.82 лева.
Извършения разход е свързан с изразходвана ел. енергия. Извършения разход е
необходим за добива и сделките с криптовалута. Налице
е облагаема доставка.
Настоящия състав
приема, че тези описани доставки са свързани единствено и само с добива на криптовалута. Виртуалната валута е вид нерегламентирани
цифрови пари, които не се издават и гарантират от централна банка, но в същото
време могат да се използват като средство за разплащане. Съществуват под много
форми, като се започне от валути в онлайн компютърни игри и социални мрежи, и
се стигне до средства за разплащане, приемани „офлайн" или в „реалния живот".
Виртуалната валута „биткойн" не съществува в
друга, освен в дигитална форма, и се продава на т.нар. „частни борси“. Тя няма
само един издател, а се генерира директно в мрежата чрез специален алгоритъм.
Системата на „биткойн" позволява анонимно
притежание и прехвърляне на суми в „биткойни" в
рамките на мрежата от потребители, които разполагат с „биткойн"
адреси. „Биткойн" адресът може да се сравни с
номера на банкова сметка. ***и паричните средства не се изразяват в традиционна
разчетна единица, например в евро или друга
нормативно призната валута, а във виртуална разчетна
единица като „биткойн" или друго. Създаването на
„биткойн" се осъществява чрез специализирани
компютърни системи посредством изчисляване на дадени алгоритми. Процесът на
придобиване на „биткойн" чрез изчислителна
работа се нарича „добиване". Освен „добиването" на виртуални валути,
за което е необходимо вложение от мощен компютър и ток за захранване, „биткойн" може и да се купува в платформа за обмен,
като се използва конвенционална валута, след което се превежда в
персонализирана сметка за „биткойн", наричана
„цифров портфейл". Използвайки този портфейл, потребителите могат да
изпращат биткойни онлайн на всеки, който е готов да
ги приеме или да ги конвертират обратно в конвенционални валути. Обмяната на
добитите виртуални валути в традиционни валути може да се извърши в борси за
обмяна на криптовалута. Съответната борса е посредник
между продавачите и купувачите на крипто валута, но в
процеса на обмен не са известни нито купувачите, нито продавачите. Борсите са
регистрирани в различни страни, но имат разрешение да оперират в Европейския
съюз. По същество обмяната на борсата е на свободен пазар, като няма писмен
договор между продавач и купувач. Цената се определя от търсенето и
предлагането във всеки един момент. Средствата от продажбата постъпват в
банковата сметка на лицето или фирмата. От борсата може да бъде изтеглен
дневник, включващ всички транзакции с дата, час и цената, на която е била
изпълнена сделката, но без информация за купувача. Наред с това виртуалната
валута „биткойн" може да се използва като
средство за заплащане на стоки и услуги.
В ЗДДС няма
законодателна уредба на т.нар. „виртуална валута“ като биткойн
или други подобни. Предвид това, по въпросите за статута на т.нар. крипто валути, тяхното придобиване и обмен следва да се
изхожда от общите правила на закона. Доколкото „добивните" дейности на „биткойн"
може да бъдат определяни като дейности, свързани с обработка на данни или
предоставяне на информация, следва да се прецени въпросът, дали е налице
доставка на услуга по смисъла на ЗДДС. Съгласно тълкуването на Съда на ЕС, в т.
13 от Решение на СЕС по Дело С-16/93 Tolsma, понятието за доставка на услуги, осъществена възмездно, по смисъла на член 2,
параграф 1 от Шеста директива предполага съществуване на пряка връзка между
предоставените услуги и полученото заплащане. Една доставка на услуга е
възмездна само ако между доставчика и получателя съществува правно
взаимоотношение, в рамките на което се разменят реципрочни престапии,
като полученото възнаграждение от доставчика представлява ефективната насрещна престация за доставената услуга на получателя. Предвид
това, следва да се отбележи, че ако съществува пряка връзка между доставената
услуга /извършена изчислителна работа/ и получената насрещна престация под формата на платежни единици „биткойн" в рамките на правоотношение между доставчик и
получател, „добивните" дейности на „биткойн" биха могли да се определят като доставка на
услуга. Безспорно
е, че със стоките и услугите, получени от жалбоподателя, в качеството му на
получател по доставки от „***“ ЕООД, „***" ООД, „***" ЕООД и ЕТ „***" извършва дейност,
свързана с генерирането и произвеждането на крипто
валута, която попада в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Това бе
потвърдено и от заключението на съдебно-техническата експертиза, както и от
дадените обяснения от жалбоподателя. Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на закона е всичко, което има
стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната
валута, използвани като платежно средство. В тази връзка, сделките с виртуална
валута „биткойн“ могат да се третират като доставка
на услуга за целите на облагането с ДДС, като следва да бъде направена преценка
относно това, дали е налице освободена доставка или не.
Съгласно
разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, освободена доставка е сделката,
включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги,
електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни
инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг
и отдаване под наем на сейфове. Въз
основа на това по процесните фактури за м. ноември
2017г. и м. януари 2018г., издадени
от „***"ЕООД, "***"ООД, „***"ООД
и ЕТ„***" на „*** ЕООД от жалбоподателя неправомерно е посочен данък за
възстановяване на ДДС, тъй като същите не формират данъчен кредит за приспадане
по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за данъчни периоди м. ноември 2017г. и м. януари
2018г.. Следователно и правилно на
основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на
данъчен кредит.
Виртуалната валута материализира правото на определена
парична сума и по своята същност представлява „друг прехвърляем
инструмент", тъй като начинът и на функциониране включва прехвърляне на
парични суми и плащания. Въпреки, че няма номинална стойност, може да бъде
заменяна срещу пари и стоки. При обсъждане на данъчното третиране на доставки,
свързани с „биткойн“. Консултативният съвет по ДДС е
изразил становище, че за целите на ДДС, „биткойн"
се разглежда като освободена доставка по член 135, параграф 1, буква „г" от
Директива
2006/1 /2/ЕО на Съвета от 28 ноември
2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно който държавите
членки освобождават следните сделки: сделките, включително договаряне, засягащи
депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на
дългове. Приемайки че, виртуална валутата „биткойн“
влиза в понятието „други прехвърляеми инструменти“ по смисъла на чл. 135, § 1, б. „г“ от Шеста директива,
тогава същата може да бъде дефинирана като платежен инструмент, тъй като
начинът й на функциониране включва прехвърляне на парични суми и плащания. В
конкретния случай „***“ЕООД с доставените стоки единствено и само извършва
дейност /добив на крито валута/ свързани с обмен на „биткойн“,
по смисъла на чл. 135, § 1, б. „г“ от Директива 2006/112/ЕО, който факт се
потвърди от приетото заключение на вещото лице и показанията на управителя на
дружеството. Ето защо закупените и наличните компютърни конфигурации не само,
че не изпълняват изискванията на чл. 69 и чл. 70 от ЗДДС, но са единствено
предназначени за извършване на освободени доставки по Глава IV от ЗДДС, във връзка с
даденото тълкуване в чл. 135, § 1, б. „г“ от Директива 2006/112/ЕО. В подкрепа
на изложеното са и установяванията на ревизиращия
орган, от които е видно, че основната дейност на дружеството е придобиване и
въвеждане на компютърно и софтуерно оборудване
за добив на крипто валута. В тази връзка и с
оглед гореизложеното правилно е изложеното тълкуване на органите на приходната
администрация в РА за наличието на доставки, освободени по смисъла на чл. 46,
ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Въз основа на доказателствата по
делото и изхождайки от основната дейност на „***' ЕООД свързана с
добиване и обмен на крипто валути, се приема, че са налице
освободени доставки по Глава IV от ЗДДС във връзка с тълкуването на член 135,
параграф 1, буква „г" от Директива 2006/112/ЕО. Доколкото доставките
попадат в приложното поле на чл. 46, ал. 1. т. 3 от ЗДДС за дружеството не е
налице право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11.2017г. и за м.
01.2018г.. При това
положение неправилно ревизираното дружеството, в качеството си на получател по процесните фактури, с предмет покупка на компютърни компоненти-дънни
платки, видеокарти, RAM памет, оперативна памет,
комплексни услуги по добив на криптовалута и ел.енергия е приело, че са налице
облагаеми доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит в
общ размер на 107 024.57 лева. РА в тази му част е правилен, а доводите
изложени в жалбата са неоснователни.
Жалбоподателят в м. декември 2017г. е извършил в
рамките на независимата си дейност освободена доставка /по чл.46, ал.1, т. 3/ и
облагаема доставка /услуга-предоставяне на компютърни мощности за добив на криптовалута/. Следователно
не може се приеме, че през м. декември 2017г. същите са предназначени
единствено за извършването на освободени доставки за този месец. Това е така,
защото за м. 12.2017г., е издадена
фактура №0000000003/06.12.2017г., с данъчна основа 33000 лв. и начислен ДДС
6600 лв. от „***“ ЕООД към клиента „****" ЕООД въз основа на договор за предоставяне на компютърна мощност /90 терахаша/ и тя е посочена в дневника на продажбите. В
дневника си за покупки жалбоподателят е вписал доставка от „****“ ООД по фактура №0000000190/18.12.2017г., с данъчна основа-208
332.5лв. и начислен ДДС-41666.50лв.. С оглед на това за „***“ ЕООД правилно в решението на
директора на ОДОП е прието, че са налице условията за признаване правото му на
приспадане на частичен данъчен кредит по реда на чл.73б, т. 2 от ЗДДС в размер
на 4583.315лв.. В подкрепа на това е заключението на вещото лице, което е
получило същия размер на ДДС. Въз основа на това и на основание чл. 86 от ЗДДС
правилно е изменен установения резултат
за данъчен период м. 12.2017г. за
внасяне от размер на 6600лв. е определен ДДС за внасяне в размер на 2016.68лв..
Въз основа на
изложеното съдът прима, че жалбата на „***“ЕООД е напълно неоснователна и
същата ще се отхвърли. Обжалвания РА, с който е отказано право на данъчен
кредит е правилен и законосъобразен, както и е правилно решението на директора
на ОДОП в частта, с която е изменил ревизионния акт за установените резултати
по ЗДДС за данъчен период м. 12.2017г.
от ДДС за внасяне в размер на 6600.00лв. е определил ДДС за внасяне в размер
на 2016.68лв, дължим ведно с лихвите.
Относно
разноските:
При този изход
на спора жалбоподателя няма право на разноски.
С оглед изхода
на делото и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, във връзка с чл.
8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения направеното искане от страна на процесуалния
представител на ответната страна гл. юрисконсулт М. С. за присъждане на юрисконсултско възнаграждение следва да се уважи, като
жалбоподателя заплати на ответника по делото сумата от 3 640.00 лева.
Мотивиран от
гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „***“ ЕООД, ЕИК ***, със
седалище и адрес на управление: гр. ***, представлявано от управителя М.С.М.
против Ревизионен акт Р-22001418000886-091-001 от
29.08.2018г., издаден от Р. Р. Б.–началник на сектор, възложител на ревизията и
Е. М. И.-Г.–главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД-***
към НАП, който е изменен с Решение № 1825 от 25.11.2018 година на
директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ /ОДОП/ *** при
Централно управление на НАП, в частта на установения за данъчен период м.
12.2017г. ДДС за внасяне в размер на 6 600.00лв. и е определен за внасяне
ДДС за данъчен период м. 12.2017г. в размер на 2016.68лв., дължим ведно с лихва
и е потвърден Ревизионен акт Р-22001418000886-091-001
от 29.08.2018г. в останалата му част.
ОСЪЖДА „***“
ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: гр. ***, представлявано от
управителя М.С.М. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна
практика“ /ОДОП/ *** при Централно управление на НАП, със седалище и адрес на
управление: гр. ***, ул. „Аксаков“ № 21 съдебни разноски по АД № 48/2019г. в
размер на 3 640.00 лева /три хиляди шестотин и четирдесет лева/.
РЕШЕНИЕТО може
да се обжалва пред Върховния административен съд на Република България в 14 –
дневен срок от връчването му на страните.
Съдия:
/п/